集体经营性建设用地入市税费征收现状及体系建设研究

一、引言

集体经营性建设用地入市作为“三块地”改革的重要内容之一，对于促进土地资源有效配置、破解城乡二元制经济发展模式具有重大意义。集体经营性建设用地入市的理念是随着时间不断深化和完善的，2008年第一次提出符合规划的农村集体经营性建设用地可以和国有土地享有平等权益[1]，2013年有条件地允许农村集体经营性建设用地在出让、租赁、入股时与国有土地入市同权同价[2]，2015年选取33个县（区）进行三块地改革试点[3]。为了协调国家、村集体和农民个人的土地增值收益分配问题，2016年提出试点区域应征收一定比例的土地增值收益调节金[4]。2017年10月，出于深化试点区域探索程度和合理安排《土地管理法》修订工作的需要，33个试点地区集体经营性建设用地入市工作延长一年至2018年12月31日[5]。2018年12月，国务院总结三块地改革经验时，建议进一步明确集体经营性建设用地入市条件，赋予入市土地和同类国有建设用地相同的最高使用年限[6]。

作为一项重大的社会改革活动，集体经营性建设用地的入市探索工作受到了学术界的密切关注。其中，土地增值收益分配问题是当前集体经营性建设用地入市环节研究中最核心的，各方争论不休，尚未形成统一观点。对于土地增值收益的归属，学术界存在“涨价归公论”“涨价归私论”和“公私兼顾论”三派观点[7]。在实际操作中，政府接受了“公私兼顾”的观点，在保证集体和农民个人土地增值收益的同时，政府对土地入市增值收益征收一定比例的费用和税收，最终形成了政府、集体及农民个人共享土地增值收益的格局。在入市过程中，政府征收的费用主要是土地增值收益调节金，征收的税收是增值税及附加税费、土地增值税、企业所得税、契税以及印花税等。

具体来看，首先，对于土地增值收益调节，围绕征收比例、分配范围、影响因素、存在问题等方面已经开展了较多讨论。在征收比例方面，建议依据出让农村集体经营性建设用地取得的净收益金额，土地增值收益调节金应采取超率累进方式征收[8]；在对川渝地区数据进行测算后，则发现农民集体获得的土地增值收益应占到土地最优利用途径市场价格40%~60%[9]。在土地增值收益调节金分配方面，提倡设置差异化的土地增值收益调节金，先实现市（乡镇、村）的收益平衡，后续再推进跨地区的土地增值平衡[10]。在影响土地增值收益分配因素研究上，学者根据七个试点地区入市土地收取的调节金进行测算，发现土地征收成本和开发成本比值、区域土地开发出地率、土地级别、土地规划范围是影响当地调节金收取比例的关键因素[11]。当然，目前土地增值收益调节金征收过程中存在不少问题，还需要进一步明确调节金的法律性质、计征基数、集体提留收益用途，并测算地方政府在土地增值中的投入比例[12-13][14]46。

其次，对于土地入市的税收方面，部分学者提出了一些前瞻性的观点，目前各家观点比较分散。有的学者提出可以在土地制度改革探索的过渡阶段，推进土地税制改革，从宏观角度化解土地入市收入分配中的矛盾，具体包括对集体建设用地和地上建筑物征收不动产税、改革现有流转环节中的土地增值税[15-16]。也有学者提出可以在土地出让环节继续采用增值收益调节金方式，在转让环节利用土地增值税替代增值收益调节金[17]。同时，不少学者指出土地增值收益调节金法理依据不足，

建议入市环节增设新税种——集体土地入市所得税[14]51，或以税收代替调节金[18-19]，还特别强调再次流转环节中应采用“征税+市场主体自治”的收益分配方式[20]。

可以看出，当前针对土地增值收益调节金的讨论是比较全面的，而对集体经营性建设用地入市应缴税收的观点比较零散，主要形成了两条共识，即强化税收在增值收益分配的作用、确立以土地增值税为主的集体土地入市税收体系。系统性研究集体经营性建设用地入市费用和税收及税费征管体系建设的研究比较有限。这主要是由于我国现行法律均以城市国有土地为出让对象，缺少针对集体经营性建设用地入市税费的法律规定，试点期间33个县市对农村集体土地产权制度改革涉及的契税、印花税以及其他税种多采取暂不征收的做法。本文一方面围绕五个有代表性的试点区域研究土地增值收益调节金的相关问题，另一方面也对后期在全国推广集体经营性土地入市可能涉及和需要补充的税收征管进行系统设计。

二、集体经营性建设用地入市改革试点的税费概况及其特点

本文选择了五个试点地区探讨集体经营性建设用地入市的税费情况，这五个试点县市分别位于中国首都、长江经济带、西南地区、东北地区、珠三角经济带，具有广泛的代表性。

（一）北京市大兴区

大兴区政府将大兴区分为南北两部分，在区域内部采用差别化的调节金征收政策。其中，北部村镇更靠近北京城区，经济发展程度较高，北部村镇的调节金征收比例设定为12%，南部村镇则设定为8%。

西红门镇是大兴区最早进行集体土地入市探索的村镇。根据北京市人民政府网站的公示信息，2016年1月西红门镇2号地小B（2-004）地块作为入市试点改革首例上市地块入市交易，总用地面积约40亩，土地使用权已变更登记至集体联营公司，通过挂牌拍卖的形式成功上市，最终由北京赞比西房地产开发有限公司以

8.05亿元取得，该地块将开发建设成青年创投中心。实地调研中发现，由于该宗土地入市时大兴区集体土地入市工作尚处于探索阶段，获得的土地出让收入并未严格按照12%收取土地增值收益调节金，当地区政府只收取了土地出让收入的10%作为土地增值收益调节金，给予农民个人收入占土地出让收入的比例为10%，偿还银行贷款占土地出让收入的30%，偿还前期腾退费用占土地出让收入的30%。其中，土地增值收益调节金由区级国土部门收取，并上缴至区财政局，在全区统一使用。

（二）湖州（德清）

浙江省德清县位于东部长三角经济圈腹地，集体经营性建设用地入市分为直接入市和异地调整入市两种方式。土地所有权人向政府提出入市申请，入市后政府收取土地增值收益调节金分为两种类型，一种是使用权出让、租赁、作价入股收取一定比例调节金，另一种是转让收取一定比例调节金，具体标准见表1和表2。

土地增值收益调节金按照政府非税收入管理，资金全额上缴县财政，主要统筹用于城镇和农村基础设施建设、农村环境整治、土地前期开发等支出。调节金一部分交由县统一安排使用，另一部分在县级政府和乡级（开发区）之间分配使用（见表3）。增值收益调节金使用方式见表4。

（三）成都（郫县）

2017年以前，郫县是四川省成都市下辖县，结合成都市城乡统筹改革试点、城乡建设用地增减挂钩等政策，在农村零星建设用地整治异地入市方面进行了较多的创新。

当地的土地增值收益调节金征收按照不同土地用途和出让方式，征收比例不同（见表5）。对于依法取得的使用权进行转让、出租的，转让方应当按照使用权转让、出租收入的3%缴纳。其中：土地收益资金1%，基础设施建设资金1%，耕地保护资金1%。土地增值收益调节金由县财政部门统一负责征收管理，由县国土局代收代缴。

（四）鞍山（海城）

海城市隶属于辽宁省鞍山市，位于沈阳经济区之中。作为东北地区试点代表，海城市经济发展水平较低，集体经济实力较弱，政府在集体经营性建设用地入市过程中起到重要的推动作用。

根据《海城市农村集体经营性建设用地入市土地增值收益调节金征收使用管理办法》，当集体经营性建设用地首次进入市场时，国家和集体将遵循3∶7比例分配土地出让收益，国家提留部分主要用于不同成本地块间平衡、要素分布区域平衡的调节及参照国有土地提取的五项基金支出。集体获得70%的土地增值收益，其中村委会和个体农民的分配比例为2∶8，村委会可保留20%，主要用于发展生产、增加积累、集体福利、公益事业等方面。当集体经营性建设用地再次进入市场时，国家和集体按照2∶8比例分配，集体保留80%，村委会和农民的分配比例仍为2∶8。而入市缴纳的土地使用税将形成地方的财政资源，其中至少1/3的收入将分配给村委会。

（五）佛山（南海区）

首先，在土地增值收益调节金方面，佛山南海区结合广东省“三旧”改造，采用了差异化的设计方案。根据交易类型将征收比率分为三类（见表6—8），对土地使用权出让、转让和转让房地产设置不同的调节金收取标准。区、镇（街道）分配调节金的比例按照50%∶50%进行。调节金主要用于基础设施建设，并为农村地区有经济困难的人提供社会保障补贴和特殊困难援助。

其次，在其他需要交纳税费方面。南海区政府规定土地采用出让方式的，暂免征收增值税、土地增值税、契税等相关税费。作价出资（入股）、租赁、出租等入市的，应当按照国有建设用地的同类型的土地交易缴纳税费。转让方式入市的，暂不适用土地增值税，但土地增值税以外的其他税费需要按照国有建设用地标准进行缴纳。同时，佛山南海区试点从现实操作的便利性出发，出让调节金由国土部门征收，转让调节金由税务部门代征。

（六）试点地区的税费特点及其影响分析

1.入市收益分配方案多样和用途较为清晰

集体经营性建设用地的入市收入分配是入市制度设置中难度最大的部分，各试点地区都根据土地使用途径的不同，对出让（租赁、作价入股）和转让采取了差别化的调节金征收办法（见表10）。收取的土地增值收益调节金在各地表现出三个特点：第一，土地增值收益调节金占总收入的比例偏低；第二，区级、县级、乡级分配比例差异较大；第三，村集体经济实力强和村民土地收益价值意识强的区域，调节金征收比例最低，佛山市南海区在这一方面表现得尤为突出。

政府收取的土地增值收益调节金主要统筹用于城镇和农村基础设施建设、农村环境整治、土地前期开发等支出。

2.土地增值收益调节金的征收主体比较明确

土地增值收益调节金征收主体，各试点地区做法虽存在差异，但大都由财税部门负责。湖州德清县、成都郫县和北京大兴区试点由区、县财政局对土地增值收益调节金进行统一征收管理，而佛山南海区除入市涉及的相关税费由税务部门征收外，采用出让调节金由国土部门征收，转让调节金由税务部门代征的做法，并在辖区积极推行“金税三期”的税收征管系统。

3.征税比照同类的国有建设用地，试点期间多种税收暂不征收

集体经营性建设用地入市遵循“同权同责同税”原则，试点地区除征收土地增值收益调节金外，在多个环节参照同类国有建设用地对入市的土地进行征税，积极探索

构建城乡权责对等的统一建设用地市场。同时，由于农村土地改革处于试点阶段，尚无针对集体建设用地入市的专项法律法规，多数试点县市政府为提高村集体和村民的积极性，对集体经营性建设用地在出让、作价出资、租赁、转让涉及的相关税收采取了免征政策，造成集体经营性建设用地入市税负低于国有建设用地。

4.不平衡的增值收益分配方案影响改革积极性和区域平衡发展

受区域位置和经济发展水平影响，北京市大兴区和佛山市南海区的土地成交单价已远高于湖州市德清县、成都市郫县和辽宁海城市（见表9），然而，结合下页表10却发现正是这两个地区在工矿仓储、商服用途土地出让、租赁、作价入股、转让等环节征收的土地增值收益调节金比例是最低的，这一反常现象也反映了不同试点地区在土地试点入市中获得的实际收益是不均衡的。同时，北京市大兴区、湖州市德清县、成都市郫县对入市税收暂不征收，而佛山市南海区、辽宁海城市参照国有建设用地缴纳税费，造成各地土地入市的税负负担不同。

需要注意到，土地增值收益的分配不仅关乎国家和集体、各级政府内部利益的分配，也会影响不同区域之间的利益分配。上述这种不合理的制度设计会影响各试点地区整体的入市改革积极性，同时拉大区域发展差距，在后续土地增值收益分配制度完善时，应首先加强土地收益调节金和应缴税费的顶层设计，说明集体建设用地企业能否上市、政府区域基础设施等投入量如何核算等问题，减少政策不确定性。其次，要避免区域制度设计各自为政的现象，加强中央政府在统筹区域入市收益分配方面的介入力度，做好城乡土地市场税费统一的衔接工作。最后，要鼓励试点地区探索集体和农民“合理、规范、多元”的利益保障机制，也应加强土地入市的风险管控工作。

三、集体经营性建设用地入市税费体系设计

（一）集体土地入市涉及的税种

目前，集体经营性建设用地入市涉及的税种包括增值税及附加税费、土地增值税、企业所得税、契税以及印花税。

（1）增值税（原营业税）方面，规定通过合法程序将集体经营性建设用地一定年限的使用权出让给土地使用者的行为，不属于增值税征税范围，不征收增值税和附加税费。

（2）对于企业所得税，需确认入市平台的收入性质。在土地出让环节，平台作为村集体委托的非营利性机构，获得的土地出让收入不需要缴纳企业所得税。入市平台的其他经营收入则需要根据税收相关规定，计入企业所得税应税收入总额。

其他经营行为应分开核算，出让收入若确认为企业所得税不征税，出让收入所对应的成本费用不得税前扣除，其他经营收入按规定计入企业所得税应税收入总额。

（3）土地增值税、契税方面，根据现行政策规定，由于集体土地出让不在土地增值税、契税征收范围内，对此出让行为不征收土地增值税、契税。但在土地再次流转时，应缴纳土地增值税。

（4）印花税方面，现行印花税对土地使用权出让合同贴花的政策规定是基于国有土地使用权实施“招拍挂”制度的背景下出台的。由于集体经营性建设用地入市的其他税费尚无具体法律条文和先例可供参照，试点地区集体土地出让暂未征收印花税。

（二）集体土地入市税费设计

集体经营性建设用地入市流程可以划分为前期准备、整理开发、入市交易和项目建设四个阶段（见图1）。集体土地入市应区分相应环节，厘清入市平台属性，明确对应税种，为完善集体土地入市税费设计提供合理的理论依据。

1.入市准备环节

入市准备环节主要包括前期准备和整理开发两个阶段。在本质上，此环节中涉及各农村集体经济组织授权，将集体土地使用权以作价入股的方式投入入市实施主体，此过程类似于一种委托代理行为或者信托行为，可以不视同销售行为，所以不应征

收增值税、契税和印花税。在推进集体土地入市过程中，实施主体负责上市地块地上物拆除腾退工作，与从事国有土地开发整理工作的土地储备中心的机构职能相似。土地收储作为一种政府行为，并不征收增值税。对比集体土地入市的准备阶段，集体土地入市实施主体也不应被要求缴纳增值税、契税及印花税。在这一过程中，若入市实施主体将土地拆迁、评估、开发等业务承包给外部企业，这些外部企业则需要缴纳相应的企业所得税。

2.土地入市环节

在土地入市环节，由于涉及集体经营性建设用地出让，除应足额缴纳土地增值收益金外，还包含较多税种，税费设计情景较为复杂。

第一，确定合理的调节金征收比例。目前，入市政策中只是简单划定了调节金的征收比例应为土地增值收益的20%~50%。各试点县市在具体执行时随意性很强，实际操作时有的地市是按照低于20%的比例对入市土地征收土地增值收益调节金。考虑到我国政策应向“三农倾斜”，建议后期设置多档征收区间，并适当降低每档区间的征收比例。

第二，明确集体建设用地入市实施主体性质，入市实施主体的性质决定是否应该缴纳企业所得税。若入市实施主体为其他有限责任公司，按照其登记性质来讲，理应缴纳企业所得税。但就目前情况来看，入市实施主体作为农村集体经济组织的受托单位，多与工商部门商定，将出让过程中的资金收入设定为代管资金，免缴企业所得税，这种做法是暂时办法，并不是长期的合法合规行为。对于代管各类资金，入市平台应该设置科目并单独核算代管资金，全面反映单位资金和项目资金的往来情况。

第三，关于增值税。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七款规定，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，免征增值税[21]。集体出让土地也应比照国有城市用地，因此，建议对入市实施主体免除缴纳增值税。

第四，关于契税和印花税。目前各试点区域按照“在契税暂无法覆盖农村集体经营性建设用地入市环节的过渡时期，除收取与土地增值收益相对应的调节金外，须再按成交价款的3%~5%征收与契税相当的调节金”。基于上述依据，秉承税费边界清晰的设计理念，对比国有土地使用权出让过程，认为符合条件的农村集体经营性建设用地在入市过程中，获得土地使用权的一方也应按照一定比例缴纳契税。同时，建议出让方和受让方均应缴纳印花税。

3.开发建设环节

此环节涉及的税费应该与国有建设用地开发建设环节相一致，保证城乡建设用地“同地同权同税费”的体系。

4.持有经营环节

持有经营环节主要探讨入市实施主体应担负的税费问题。入市实施主体通过出让集体经营性建设用地，在完成县级（区级）与乡镇之间的收益分配后取得的收益，除预留一定比例用于维持其余地块上市周转费用外，由于其剩余部分分配至各农村集体经济组织入股的农民，具有非营利性质，已经享受免除企业所得税的优惠，因此，各农村集体经济组织入股农民分配获得的收益，在入股环节就应明确哪部分属于应税收入，并对相应部分缴纳个人所得税。考虑到执行层面的难度，建议此部分由各集体经济组织统一进行代缴。

在入市实施主体完成出让、收益分配等程序后，根据主体的特殊性，也可预留一部分资金用于投资经营，以实现帮助农民提高营利、分红能力，持续增加农民福祉的目标。所以，要求入市实施主体的收入、支出账目必须明确，剥离非营利及保持主体后期项目正常运转部分的资金，其余用于营利性经营的资金应正常缴纳企业所得税、增值税等相关税费。

5.土地再次流转环节

集体经营性建设用地在初次流转后还有再流转需求的，应秉持城乡建设用地“同地同价同权”原则，对再次流转的集体经营性建设用地缴纳土地增值税，呼吁修订目前关于土地增值税的征税范围，将集体经营性建设用地再流转纳入征税体系。

四、加快集体经营性建设用地入市税费体系建设的建议

我国农村存量土地入市环节缺乏合法、合规的土地增值收益分配政策，各地往往根据本地需求出台管理办法和条例，并未严格执行原国土资源部2016年建议的“入市或再转让用地征收20%~50%的土地增值收益作为调节金”的规定。同时，我国并没有出台相关政策文件来明确农村集体经营性建设用地入市过程中的各税种征收方案，导致各试点地区在税费征收上存在一定的随意性，征收效率低。为构建城乡统一建设用地市场，应加快完善集体建设用地入市的税费征收管理体系。具体建议如下：

（一）在征收方向上，建议建立城乡建设用地“同权同价同税收”标准体系

建议在“与国有建设用地‘同地同权同价’”基础上，建立城乡建设用地“同权同价同税收”的标准体系，规范集体可入市土地的增值收益分配和税收缴纳行为，确保农村可入市土地承担相应的税费义务，最终目标是建立城乡一体化背景下的统一不动产税费征收标准体系。但是，考虑到目前土地入市处于过渡性阶段，建议在初次流转中可以搭建以土地增值调节金为主、再次流转中以土地增值税为主的税费体系。

（二）在税收征收结构上，形成以土地增值税为主，印花税、契税等税种配合的税收体系

土地增值税是典型的间接税，具有四级超额累进税率，已出让的集体经营性建设用地再次进行流转时，为抑制土地投机行为、稳定市场预期，需要征收土地增值税，通过征收土地增值税可以在土地市场实现集体建设用地流转和国有建设用地市场出让流转的公平竞争。个人所得税、企业所得税为直接税，是累进性的税收。根据税收收入分配效应，个人所得税、企业所得税可以显著调节收入分配，主要用于平衡不同区域农民个人、入市实施主体的收入水平，是对农村集体内部增值收益的调整。而印花税、契税作为行为税，一般由产权承受人缴纳。毫无疑问，土地入市税收征缴中土地增值税的计价基础涉及的金额是非常庞大的，从法理上明确集体经营性建设用地入市涉及的土地增值税很有必要。

（三）在缴纳主体上，建议分环节、分税种明确界定农村集体经营性建设用地的非课税主体性质

在入市准备环节，建议对土地权利转移不征增值税、契税。在土地入市环节，建议农村集体经营性建设用地入市所取得的收益，除需上缴土地增值收益金外，剩余部分应作为各集体经济组织的入股红利分配，分红部分不缴纳增值税及企业所得税。未分配部分，除预留相当比例进行后续土地出让的资金周转外，参与营利性部分的金额应按照现有的企业所得税及增值税相关条款规定进行税款征收。

（四）在土地增值收益分配比例上，建议实施差异化征收，适度向集体与农户倾斜

综合国内各试点地区的情况来看，多数试点区域的土地增值调节金征收比例偏低。从长远来看，考虑到国家、集体和农民的利益，建议以土地交易价格减去土地开发成本后的净收入为调节金的征收基准。同时参照国有建设用地出让金标准，与国有建设用地土地出让金分享比例保持一致，制定适度向农村集体经济组织和农户倾斜的土地调节金收取比例，让农民有更多获得感。绝大多数的土地增值收入应留在集体组织或其授权平台内，政府收取的调节金主要用于支付土地入市各环节政府的相

关支出，同时用于完善当地的基础设施。以此作为分配比例的参考标准，可根据土地规划等级（如市规划区、乡镇规划区）以及土地用途（商服用地、工矿用地等），在尊重入市地区实际情况的基础上，国家授权各地市以有限的裁量权，制定符合本区域特色的增值收益调节金差异化征收政策。

（五）在征收方式上，建议由税务部门作为征收主体，提升征管与服务质效

土地增值收益调节金是集体经营性建设用地入市中非常重要的非税收入。建议发挥税务部门统征高效的优势，由税务部门开展土地增值收益调节金及相关税费的代征工作，实现对集体建设用地流转税收的统一征收、统一管理、统一服务，提升税费征管与服务效能。

（六）在征收保障上，建议完善相关配套法律法规、制度机制

集体经营性建设用地税费征收在法律法规上需要界定入市征收的主体，建议制定集体建设用地使用权流转税费征收管理相关法规，进一步明确集体经营性土地使用权的法律属性、登记制度、处分权限和征收比率等内容。后续也应构建协调联动、信息共享等相关机制，确保集体经营性建设用地入市税费征收有序开展。

五、结语

农村集体经营性建设用地入市作为农村创新改革的重要举措，各试点地区在积极探索符合本地实际情况的改革之路时也遇到了不少问题。一是入市土地增值收益调节金以及其他相关税费的具体征收标准尚未明确，各地随意性强，法律存在空白部分。二是各地集体经营性建设用地在数量和质量上存在差异，入市的土地价值存在明显差异。比如大兴区入市的土地数量多、质量高，通常以高价成交，而海城市入市的土地数量相对较少、质量差，多以出让底价成交，各地村集体及村民个人获得的入市改革收入差距较大。三是土地市场从政府垄断供给转变到政府和集体寡头供给[22]，各利益集体博弈比较激烈，调和机制尚未建立。如佛山市南海区的村经济合作组织数量庞大，村集体自身经济实力较强且农民地权意识强烈，政府收取出让和转让环节的土地增值收益金比例远低于其他试点区域，为了规避政府可能征收其他税费，常用土地流转方式代替土地入市。四是集体经营性建设用地入市对土地市场、土地财政将产生多方面的影响[23-24]，土地入市的潜在风险管控显得尤为重要。面对上述一系列问题，相关部门应秉持改革的勇气和智慧，从联动和宏观的角度全面考虑土地入市对现行土地制度、土地管理的影响，并阐明集体经营性建设用

地入市征收税费的法理合理性，并适时修正、补充相关法律法规，严守改革的“三条底线”，在实践探索中继续深化对“三块地”改革的认识。