企业内部审计职能问题研究

企业内部审计职能问题研究

2010年央视财经频道的热播纪录片——《公司的力量》,向人们全景展示了公司的发展历程以及公司对社会发展的贡献，公司成为了现代企业组织的主要形式，公司在今天已经无处不在，广泛深刻地影响着人们的工作与生活。然而一家成功的现代公司，离不开这样一个还不是广为大众熟知的公司机构——内部审计。自布林克的《现代内部审计学》出版以来，现代内部审计经过七十年余的发展，已经成为现代公司的重要组成部分，内部审计人员为公司的发展做出了自己的贡献。因此，对内部审计进行认真详尽的了解是相当必要的，在本文中，将主要对内部审计的职能进行探讨，对企业内部审计的职能问题进行研究分析，以期能够增进内部审计的职能在企业管理中的发挥，促进内部审计在我国企业中的开展，从而改进公司管理，促进公司企业的发展。

一、企业内部审计职能

（一）当前关于内部审计的几种观点

现代内部审计学以布林克1942年出版《现代内部审计学》为标志正式建立。布林克在这部著作中详细介绍了体现现代特点的内部审计技术、方法、报告、管理和其他事项，将整个理论建立在现代管理学基础之上，但是没有提出内部审计的明确定义。因此内部审计在发展之初并未形成严谨权威的定义。

国际内部审计师协会于1941年成立，并且在1947年为内部审计做了第一次定义：内部审计是建立在审查财务、会计和其它经营活动基础上的独立评价活动。它为管理提供保护性和建设性的服务，处理财务与会计问题，有时也涉及经营管理中的问题。在这之后该协会又发布了多次定义。

1973年，现代内部审计之父——索耶出版《现代内部审计实务》，为现代内部审计作了一个经典权威的定义，在这本著作中，索耶将内部审计定义为：对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定是否遵循公认的方针和程序，是否符合规定和标准，是否有效和经济的使用了资源，是否在实现组织目标。索耶认为

内部审计师是内部咨询师，是家中的宾客，而不是街上的警察；他不仅要寻找那些或大或小的错误，而且要为改善业务活动提供指南；他不是处分众人的事后诸葛，而是鞭策人们励精图治的改革者；他不仅关心该做的事是否做了，而且关心事情是否做得恰当。

目前对于内部审计，国际内部审计师协会（IIA）发布的新版的《国际内部审计专业实务框架》中，内部审计被定义为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。中国内部审计协会发布的《内部审计基本准则》中，内部审计被定义为：内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。

（二）内部审计的职能

职能是指人、事物、机构所应有的作用。而内部审计职能，即是指内部审计内在的、固有的功能。随着社会经济的发展和进步，内部审计的职能也在不断发展变化之中。

国际内部审计师协会（IIA）在其定义中将内部审计职能界定为“确认”与“咨询”。“确认”是为了对组织的治理、风险管理和控制过程进行独立评价而客观审查证据的行为，确认服务是为独立评估组织的治理、风险管理和控制过程而对证据进行的客观检查，例如财务、绩效、合规性、系统安全和尽职调查等业务；“咨询”是旨在增加组织价值并改进组织治理、风险管理和控制过程的服务活动，咨询服务是指咨询及相关的客户服务活动，其性质和范围需要与客户协商确定，目的是在内部审计师不承担管理职责的前提下，为组织增加价值并改进组织的治理、风险管理和控制过程。顾问、建议、推动、培训等均属于咨询服务。

而我国《内部审计基本准则》中则将内部审计职能明确为“评价”和“监督”。“评价”是指内部审计机构和内部审计人员根据审计的结果，对被审计单位或审计对象所作出的综合性评估与鉴定，并且借以判定被审计单位的情况、存在问题和提出预防措施的一系列活动。“监督”是指对被审计对象的财务状况等经济活动进行检查和评价，确定其资料是否正确、真实，反映的财务收支和经济活动是否合法、合规，有无违法违纪和浪费行为，从而督促被审计对象遵守财经纪律，改

进经营管理水平，提高经济效益。

而当前对于内部审计职能，众多学者也有不同的观点。柏艳（2009）认为企业内部审计具有经济监督职能、经济评价职能、间接管理职能，同时认为内部审计不具有鉴证职能，对于间接管理职能认为内部审计在保持其独立性的同时，不应独立于管理之外而应从属于管理，发挥间接管理职能，和其他部门一样为企业

经济利益的增加这个共同目标而努力。佟国华（2008）提出内部审计具有监督

和评价这两种职能，不具有经济鉴证的职能和管理职能。黄琼（2008）的观点是内部审计具有检查职能、评价职能和咨询职能。

二、当前内部审计职能存在的问题

（一）我国企业内部审计开展现状

我国现代内部审计因为自1983年才开始建立，并且初期仅是在政府部门和国有企事业单位开展，直到2003年我国内部审计逐步走上法制化、规范化轨道，内部审计从此开始了较快的发展，突破了原有的在政府部门、国有企事业单位的局限，进一步在不同组织、不同企业公司开展。因此我国内部审计因为开展的时间比较短、开展范围较小，尤其是在公司企业中则更为历史短暂，因此内部审计的开展存在相当多的不足和问题。目前在我国企业中能够很好的实施内部审计多为大型集团化企业，尤其是上市公司，由于上市制度政策的要求都建立了内部审计，并且开展水平相对较高。而中小型企业因为经营过程中的经营管理活动必须经过层层审核，最终还要总经理审批，因此其内部审计工作开展相对比较弱，并且中小型企业人员配置少，单独成立审计部门存在一定困难。在现实企业运行管理中，内部审计部门缺乏应有的独立企业地位，仅作为企业摆设或应付上级检查的部门，不能确保审计范围的广泛性，审计行为受到限制，即使提出具了审计意见或审计决定也难以得到落实，审计建议的也很难得到适当采纳。另外，企业管理层的重视度不高，按照规定本应设立独立的内部审计机构的却没有设立，或者仅作为财务部门的附属机构的错误做法，在内部审计过程中，许多审计事项不可避免地涉及企业管理者和决策者，也有可能会引起这部分掌握企业实权人的抵触情绪，特

别是部份企业经营管理者由于对内部审计的职能作用与定位不明确，则进一步加剧了这种现象。另一方面就是传统的企业内部审计职能往往仅仅定位于查错防弊方面，把内部审计仅作为一种被动任务，甚至是敷衍了事，企业内部审计职能的单一性影响了工作创新的积极性，往往是事后审计的“马后炮”，不能做到事前监督、事中审计。

可以看出内部审计存在的不足和问题，其出现的重要原因就是内部审计缺乏独立性和权威性，内部审计部门设置不合理，以及内部审计职能不能满足企业需求。内部审计的职能没有得到很好的发挥，没有很好发挥内部审计应有的作用，而这正是本文所要探究解决的问题。

（二）理论研究与实际需求间存在差距

内部审计之所以当前开展状况不佳，另一个重要原因是理论研究以及教学与实际需求的差距、内部审计提供服务与服务使用者期望间的差距。由于我国内部审计建立的历史较短，相应的内部审计的研究人员和研究成果较少。在内部审计教学中，大多仍然使用十几年前的教材，与当前内部审计发展状况脱节，不能使使用者得到实际工作中切实需要的知识和技能，并且很多内部审计相关教材、资料涉及的大多是国有企事业单位的内部审计，关于公司企业的内部审计问题研究相对较少。我国内部审计与国外相比存在较大差距，国际内部审计已经处在风险导向的阶段，而我国内部审计还处在向风险导向审计过渡的阶段，我国内部审计理论和实践仍然将重点放在查错防弊和监督，并主要局限在财务相关事项的审计工作，不能满足当前公司在内部控制、风险管理等方面的需求。这些已经与我国公司正规化、规模化、国际化的发展趋势不相适应，不能很好满足企业的需求。同时，内部审计仍然没有得到广泛的认识和接受，很多社会公众甚至企业管理者对内部审计缺乏了解，导致内部审计服务与期望存在较大差距，相当多的人认为内部审计只是摆设，只是为了应付一些政策规定，内部审计的职能得不到很好的发挥。

三．针对内部审计职能问题的结论

从上述内容可以看出，内部审计职能的问题关键在于以下几点：一、内部审计部门的设置问题；二、内部审计职能的内容；三、内部审计人员的专业素质。下面本文将从这三方面加以论述。

（一）明确内部审计部门的定位：受治理层和管理层双重领导

独立性是内部审计的灵魂，同时权威性是内部审计顺利开展内部工作的保障，内部审计的职能要得到切实的发挥，就离不开这两点，而这就在于内部审计部门的设置，即在公司中的地位如何，受谁的领导。

目前内部审计主要有以下三种设置方式：

1、直接隶属于公司董事会或董事会下设审计委员会。在此种方式下，内部审计部门具有最高的独立性和权威性。首先，直接受董事会或审计委员会领导，内部审计部门的权力来自于公司治理层，在公司内部组织地位较高，进行工作过程中能够避免因组织地位不高而受到众多干扰阻挠的情况，做出的通过董事会批准的决定建议具有较高权威性和强制力，保证能够得到落实，能够有效的监督总经理及其他管理层人员的工作，保证董事会做出的公司发展战略、工作计划等得到有效实施，维护公司的利益。其次，内部审计部门通过向董事会报告，与董事会密切联系，可以将企业经营管理的信息传递给董事会，增进董事会对公司经营情况的了解程度，避免因不直接参与公司经营管理而出现单纯依赖总经理报告而出现的信息不对称的状况。但是，在这种设置方式下，内部审计部门由于受董事会领导、对董事会负责，在进行工作中可能会因与管理层存在天然的对立工作开展受到困难，同时这种设置过于侧重对管理层的监督，对公司经营过程中在风险管理、内部控制等方面应发挥的作用没有得到很好的发挥，也不利于协调董事会与总经理的关系。

2、直接隶属于公司的总经理或总裁。在这种设置方式下，内部审计受总经理领导、向总经理报告，具有较高的独立性和权威性。第一，内部审计部门直接受总经理领导，可以与公司经营紧密配合，可以做到快速反应，比如对于各种合同的签订、项目工程，可以做到同步的跟踪审计、事前审计、事中审计，做到对风险的有效控制，同时规范业务操作，预防、发现、减少舞弊的发生。第二，这种设置方式下，内部审计部门的工作得到总经理等管理层的支持，可以获得其他业务部门等较多的支持，开展工作更加高效。但是，同样的这种设置方式也存在一

定的问题，由于隶属于总经理，内部审计部门可能会因受到来自总经理的压力，在与公司股东利益相关的一些问题上不能有效的履行职责，而不能够维护公司股东的利益。

3、直接隶属于公司的财务总监。在这种设置方式下内部审计的独立性和权威性都比较差，并且审计范围也比较有限。在当前现实操作中，采取这种设置一般是为了应付政策或上级领导部门的规定、要求，而实际上并没有切实履行审计职责，因此不再对这种设置方式做过多的论述。

当前在国内外的公司中，内部审计的设置方式主要是上述的第一、二种，并且国内外的公司也存在比较大的差异。所选取的外国公司全部设置了内部审计机构，其中有70%以上的外国公司将内部审计部门隶属于董事会或审计委员会，而选取的我国公司中只有80.8%设置了内部审计机构，且其中的58.7%把内部审计机构隶属于高级管理层。

注：该表数据来自段洪波韩晓杰黄河所进行进行的调查，他们在2010年选取了100家具有代表性的中国公司和100家全球500强中具有代表性的的外国公司进行调查, 涉及工业、建筑业、交通运输业、房地产业、烟草业等行业，收回有效问卷180份,其中中国公司90份,外国公司90份。

根据以上的分析，通过对比不同的设置方式可以得到以下结论，结合上述第一和第二两种设置，内部审计部门采取以下设置方式比较合理：受董事会或董事会下设的审计委员会（治理层）直接领导，同时受总经理（高级管理层）的间接领导。这种间接领导以总经理向董事会或审计委员会提出申请，经批准后内部审计部门方可为管理层提供相关服务的方式实现。既保持较高的独立性，又能够满

足企业运营管理的需求。

当然，如果公司由公司所有者直接管理就不存在治理层与管理层冲突的问题，已不用内部审计从中协调监督，这样内部审计只要隶属于公司的管理者同时也是所有者就可以了，这与上面的结论也是相符的。

（二）确定内部审计的职能

本文认为内部审计应具备以下三种职能：

1、监督职能

监督职能，即对被审计对象的财务状况、内部控制等经济活动进行检查和评价，确定其资料是否正确、真实，反映的财务收支、控制状况和经济活动是否合法、合规，有无违法违纪和浪费行为，从而督促被审计对象遵守财经纪律，改进经营管理水平，提高经济效益，是我国内部审计的一个传统职能，我国的内部审计准则中也将这一职能予以明确。我国内部审计自建立之初可以说就是以监督者的身份存在的，并且持续到现在，尽管在理论界和实务界一直有加强内部审计服务的说法和建议，但是这一身份定位一直没有得到转变。并且当前企业管理人员和社会公众也都认为审计，包括内部审计具有监督的职责，公司股东、董事等由于很多并不参与公司日常运营与管理，也有对公司管理活动进行监督的需要，而公司管理层也可以通过内部审计部门对下级管理部门等进行监督，减少舞弊、错漏的发生，这样就满足了治理层对内部审计工作的部分需求，因此有必要将监督职能予以保留并明确下来。这样既有利于与我国当前内部审计状况相适应，不会致使职能转变过于突兀而出现过多问题，又有利于满足当前企业治理、管理的需求，比如监督内部控制的运行、监督经营管理防控风险及舞弊等。

2、确认职能

确认职能，是为了对组织的治理、风险管理和控制过程进行独立评价而客观审查证据的行为，为独立评估组织的治理、风险管理和控制过程而对证据进行的客观检查，例如财务、绩效、合规性、系统安全和尽职调查等业务。确认职能是IIA定义中界定的内部审计职能之一，它包含了我国准则界定的监督职能以及部分的评价职能，比如对合规和合法性的评价等。因此将确认确定为内部审计的一个职能，能够满足公司治理层和高级管理层的需要。由于内部审计在公司内部有着

其自身的独立性，熟悉公司运营状况，因此内部审计对公司治理、控制、风险管理等进行检查的结论，可以为公司治理层和高级管理层做出决策提供帮助，能够完善内部控制，提高运营效率。同时内部审计部门对公司管理部门、人员等的工作进行的检查评价，为其工作考评提供了依据，增加了其工作过程、业绩的可信赖程度。

3、咨询职能

咨询职能，是旨在增加组织价值并改进组织治理、风险管理和控制过程的服务活动，目的是在内部审计师不承担管理职责的前提下，为组织增加价值并改进组织的治理、风险管理和控制过程。顾问、建议、推动、培训等均属于咨询服务。咨询是IIA定义中包含的一个职能，在我国的内部审计准则中并没有将其明确提出，但是在当前公司运营中对内部审计的工作提出了更多的需求，内部审计部门的工作不能仅仅局限在查错防弊等有限的范围之内，因此将咨询作为内部审计的一个职能是相当必要的。内部审计通过对组织的各项经营活动提供咨询服务，将自身所特有的专业优势融入到公司经济管理的各个方面，针对在实施工作中发现的问题，对公司风险管理和经营控制等方面提供咨询服务，预防出现大的经营波动和管理漏洞。而与此同时，内部审计机构也可以开展一些包括顾问、建议、协调、流程设计和培训等工作，为组织管理层提供服务，这样的内部审计工作才有生命力，才能赢得管理层的重视和支持。这样也有利于缓解内部审计部门隶属于董事会而产生的与管理层的对立，协调与管理部门的关系。这一职能的确立将会使我国内部审计不受重视、对公司帮助不大的状况得到缓解。但是在提供咨询服务时内部审计部门不能承担管理职责，应保持内部审计部门的独立性，并且所作的所有咨询服务均应是在得到上级管理部门的批准后方可实施。

将内部审计的职能确定为监督、确认和咨询，三种职能相辅相成，监督可以发现减少错误、舞弊，确认和咨询可以增进对公司运营的熟悉了解，为监督起到促进作用。三者共同促进公司实现目标，增加公司价值。这样可以满足公司治理层和高级管理层的不同需求，改善风险管理、控制及治理过程的效果，为增加公司价值、改善公司运营管理做出贡献。有利于增加内部审计的受重视程度，促进内部审计的发展。同时也有利于我国内部审计与国际上的趋同，有利于我国公司走出国门。

（三）提升内部审计人员的专业素质

内部审计工作，最终还是要由内部审计人员来完成，所以内部审计职能能否得到良好发挥，其中一个关键问题就是内部审计人员的素质和能力。然而当前我国从事内部审计工作的人员中，专业的内部审计人员比较少，很多审计人员是财会人员兼任的，同时具有丰富内部审计经验的人员也相对较少，这都使内部审计职能无法得到充分的发挥，因此提升内部审计人员的素质和能力是很有必要的。主要内容包括以下几方面：

1、提高内部审计部门中专业人员的比例

内部审计是一项专业性比较强的工作，在实际工作中虽然一些财会等人员也可以完成一些内部审计工作，但是其专业能力主要是在财务方面，而内部审计的工作范围远远不止是审查监督财务部门的工作。因此增加专业审计人员的比例是非常重要的，他们经过专业、系统的培养，具备从事内部审计工作所需的专业知识和技能，更能胜任内部审计工作。

2、培养增加内部审计经验丰富的人员

职业经验是内部审计人员工作能力的一个重要方面，丰富的内部审计经验对于高效、圆满完成审计工作是必需的。经验丰富的人员熟悉内部审计工作，具有一定的职业敏感行度，能够更加高效的发现问题、提出解决方案。同事经验丰富的人员更有威信和可信度，者对增加内部审计的权威性也是有帮助的。因此聘任经验丰富的工作人员，并在工作中充分发挥其作用，增加其他人员的工作经验和及技能，这些对充分发挥内部审计的职能作用都是有利的。

3、提高内部审计人员的职业道德水平

职业道德作为与人们的职业活动紧密联系的符合职业特点所要求的道德规则、道德情操与道德品质的总和，对于任何一个职业来说都是非常重要的，对于内部审计也不例外。内部审计人员监督评价其他部门工作，并为组织提供咨询服务，职业道德则更为重要。具有良好职业道德的内部审计人员能够在工作中忠于职守，可以提高工作的效率和效果，充分发挥内部审计的职能。应当定期进行职业道德方面的培训学习，提高内部审计人员职业道德水平。

4、提高专业胜任能力

作为内部审计人员应当具备从事内部审计工作并处理好内部审计事项的能力，只有具有胜任工作的能力才能进行工作。当前我国从事内部审计工作的人员构成比较复杂，具备内部审计专业资格的人员比例较少，因此应当加强职业培训和学习，提高专业知识和技能，提高内部审计人员的专业胜任能力。

四、展望

内部审计，作为一个旨在促进公司实现目标，增加公司价值的公司机构，必将在未来起到更加重要的作用。我国内部审计在履行监督职能的同时，应当同样重视确认和咨询，不光是差错防弊减少公司损失，更要进行更多的为公司服务的工作，促进公司内部控制的运行，提高运营的效率，防控风险减少损失。咨询，必将是未来内部审计发展的趋势，内部审计将从监督者的角色转变为服务者、参谋的角色，更多的为公司的发展服务。

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