增值税进项税额转出情况及转出的计算方法

增值税进项税额转出情况及转出的计算方法

进项税额转出的几种计算方法

一、还原法 (3)

（一）含税支付额还原法 (3)

（二）含税收入还原法 (3)

二、比例法 (4)

（一）成本比例法 (4)

（二）收入比例法 (5)

具体例子说明 (5)

进项税额转出的几种计算方法

根据现行税法的规定，增值税一般纳税人发生下列情形时，应转出进项税额：已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务改变用途的；非正常损失的购进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务；因进货退出或折让收回的增值税额；因购买货物而从销货方取得的各种形式的返还资金。

其中有些进项税额转出可以根据相应的扣除率直接计算确定，有些则需要根据具体情况通过某些特定方法计算确定。这里的特定方法，归纳起来主要有以下几种：

一、还原法

（一）含税支付额还原法

所谓含税支付额还原法，是指税法规定进项税额按含税支付额直接计算，但账面所提供的计算进项税额转出的支付额是扣除了进项税额之后的支付额，需要进行价格还原，然后再依据所适用的进项税额扣除率计算确定应转出的进项税额。其计算公式：

应转出的进项税额＝应转出进项税的货物成本÷（1－进项税额扣除率）×进项税额扣除率

此方法主要用于特定外购货物，即购入时未取得增值税专用发票，但可以依据支付价格计算抵扣进项税额的外购货物，如从农业生产者手中或从小规模纳税人手中购入的免税农产品；从专门从事废旧物资经营单位购入的废旧物资，以及企业销售商品、外购货物所支付的运费等。

例：某酒厂3月份从农民手中购入玉米一批，作为生产原料，收购价为100万元，支付运费2万元。该酒厂当月申报抵扣的进项税额13.14万元，记入材料成本的价格为88.86万元。4月份酒厂将玉米的一部分用于非应税项目，移用成本65万元，其中运费1.25万元。

依据上述方法，该部分玉米进项税转出数额则为63.75÷（1－13%）×13%＋1.25÷（1－7%）×7%＝9.526+0.094=9.62（万元），而不是63.75×13%＋1.25×7%＝8.38（万元）。

（二）含税收入还原法

所谓含税收入还原法，是指税法规定进项税额按不含税支付额计算，但账面提供的计算进项税额转出的收入额（返还的支付额）是含税的，需要进行价格还原，再按适用的进项税额扣除率计算确定应转出的进项税额。其计算公式为：应冲减的进项税额＝当期取得的返还资金÷（1＋所购货物适用的增值税税率）×所购货物适用的增值税税率

此方法适用于纳税人外购货物时从销货方取得的各种形式返还资金的进项税转出的计算。

例：某商业企业向某生产企业购进一批货物，价款30000元，增值税额5100元。当月从生产企业取得返还资金11700元，增值税率17%.则：

当月应冲减的进项税额＝11700÷（1＋17%）×17%＝1700（元）

二、比例法

（一）成本比例法

所谓成本比例法，是指根据需要依法进行进项税额转出的货物成本占某批货物总成本或产成品、半成品、某项目总成本的比例，确定实际应转出的进项税额。该方法主要适用于货物改变用途，产成品、半成品发生非正常损失等的进项税转出。由此成本比例法又可分为移用成本比例法与当量成本比例法。

1.移用成本比例法

应转出的进项税额＝某批外购货物总的进项税额×货物改变用途的移用成本÷该批货物的总成本

例：某一般纳税人3月份将一批从小规模纳税人购入的免税农产品（收购价30万元，运输费1万元）委托A厂（一般纳税人）加工半成品，支付加工费5万元，增值税0.85万元，当月加工完毕收回。4月份该纳税人将其中的一部分用于非应税项目，移用成本为20万元。

此批产品的总成本为：（30－3.9）＋（1－0.07）＋5＝32.03（万元）

此批产品的进项税额为：30×13%＋1×7%＋0.85＝4.82（万元）

应转出的进项税额为：20÷32.03×4.82＝3.01万元

2.当量成本比例法

应转出的进项税额＝非正常损失中损毁在产品、产成品或货物数量×单位成本×进项税额扣除率×外购扣除项目金额占产成品、半成品或项目成本的比例

例：2002年3月，某纺织厂因工人违章作业发生一起火灾，烧毁库存外购原材料腈纶20吨、库存产成品针织布6万米；已知原材料晴纶每吨成本8万元（不含税），针织布单位成本每万米20万元。原材料占产成品成本的比例为75%.

应转出的进项税额：20×8×17%＋6×20×75%×17%＝42.5（万元）

（二）收入比例法

所谓收入比例法是指根据纳税人当期的非应税收入占总收入的比例，计算确定当期非应税收入应承担的进项税转出额。此方法适用于纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法划分出不得抵扣的进项税额的情况。其计算公式为：

不得抵扣的进项税额＝本期全部进项税额×免税或非应税项目的销售额÷全部销售额

例：某制药厂（一般纳税人），主要生产销售各类药品，2003年3月，该厂购进货物的进项税额为20万元，当月药品销售收入250万元，其中避孕药品销售收入50万元。

当月不得抵扣的进项税额：20×50÷250＝4（万元）

具体例子说明

第一方面：关于生产过程中的正常报废是否需要进项转出?

我在对“A有限公司”的审计过程中：发现公司生产领域领用材料进行生产后，有一定比例的材料未加工成品就已经报废，公司将生产中途报废的材料作为废旧材料入库，并对外销售，销售实现了部分利润。按全年统计，公司生产过程中返库的废旧原材料占5.2%，相当于成材率约95%。上述材料是否需要“进项税额转出”？

根据《增值税条例》第十条的规定：“非正常损失的购进货物，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务不得抵扣进项税额”。

《增值税条例实施细则》第二十一条对“条例中的非正常损失”进行解释：非正常损失是指生产经营过程中正常损耗以外的损失，包括：

（一）、自然灾害损失；

（二）、因管理不善造成货物被盗、发生霉烂变质等损失；

（三）、其他非正常损失；

问题在于如何认定是否属于“生产经营过程中的正常损耗”？

对于任何生产型的工业企业，成材率达到100%（即投入的原材料100%被耗用，没有任何报废）只是一个理想状态。即使象汽车工业，成材率非常高，但汽车工业中均包括“破坏性试验（将成品车辆进行破坏性试验不得不报废）”，对于破坏性试验造成的报废不需要进项税额转出。

从网上查询企业的成材率，共查出1990项查询结果，查出的成材率五花八门，成材率从50%----99%不等，例如“马鞍山钢铁股份有限公司”年销售约82亿元，

其在网上公布的各项产品的成材率为60.70%---96.80%，成材率的补数就是报废率，意味着马钢产品的原材料报废（损耗）率在3.20%----39.30%之间。从逆向思维推理，如果生产过程中的报废需要进项税额转出，那么国家税务总局只要根据网上公布的成材率就可以到企业补征税款，那将是数十亿的税款。

国家税务总局从来没有公布各行业的成材率标准，也无法公布各行业的成材率，原因有如下几点：

1、行业内各企业生产设备的性能不同（有国产线、进口线等区分），生产工艺的差异，使各企业无法执行相同的标准；

2、企业在成立之初试产时，报废大量的原材料既是在所难免的，也是正常的，但是如果将此极低的成材率列为非正常损失，那么既不合常理，也不合税理，并且不利用企业的成长。

因此国家税务总局很难制定各行业有关成材率的标准。

关于生产过程中报废材料的会计处理：

“A公司”的处理方法是重新验收入库，并陆续出售，主要为：

1、入库时：

借：原材料----生产过程中废旧材料

贷：生产成本

2、销售时：

借：相关科目

贷：其他业务收入

贷：应交税金----销项税额

借：其他业务支出

贷：原材料---生产过程中废旧材料

“A公司”将从生产车间回收的“不成材”材料入库并核算材料成本，符合客观性与真实性的原则。并且对外销售产生了一定的利润，并开票缴纳了销项税额，也意味着实现了“增值”。

至于目前许多小型工业企业帐面未能审计到废旧材料，原因有如下几点：

1、部分企业报废的材料价值低，根据重要性原则可不核算回收成本，例如：家具行业，1立方米木材实际做到家具产品中的部分可能只有0.80立方米，另外的0.20立方米已经成为木屑，因木屑相对于木材的价值低，按重要性原则可不入帐核算。类似的还有服装厂、石材厂等。

2、在审计时未关注部分企业生产过程报废材料的会计处理，例如晓沙钢材，公司将整卷不锈钢带按客户要求剪切后必然产生废弃的边角废料，公司将边角废料开票销售给一些可以加以利用的小客户（注：相对于晓沙钢材而言，上述边角料属于废料，但对客户而言仍可作为一般材料），销售价格也低于一般产品的平均销售价格。

3、部分企业会计处理不规范，生产过程中报废的材料价值并不低，但未反映在帐面。

综上所述，“A公司”生产过程中产生的约5%原材料废率（相当于约95%的成材率）应该属公司生产过程中的正常损耗，可以不进行进项税额转出。

第二方面：库存材料、产品作为废料销售是否需要进项转出

许多企业都会发生下列类似的情况：

1、为生产某个订单的产品采购了一批原材料，为了保证生产的稳健性，公司很难做到采购的原材料100%刚好用完，因此产生了一定库存材料，公司日后因为再也没有生产过类似产品，过了一两年以后公司作为“报废”材料管理（例如XX公司），其实这些材料外观上并没有损伤，只是已经不符合当前市场的要求。部分公司对上述材料通过一定的渠道进行销售，因该材料已经不符合当前市场的要求且销售批量小，因此销售价格远远低于帐面价值或当前替代材料的市场价格。

2、为完成某个订单或某批订单，或者公司的经营政策没有产用“以销定产”，往往会产生一些过剩的产成品，这些产成品因未及时销售，时间一长，虽然这些产成品也没有腐烂变质，但已经不符合市场行情，公司作为报废产品管理，并准备低价销售。

上述库存材料或产品的“报废”是否需要进项税额转出？

目前国家税务总局颁发的解释性文件可以作为参考，文件全文如下：

国家税务总局关于企业改制过程中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复

文号国税函[2002]1103号发文单位：国家税务总局发文日期：2002-12-20 广西壮族自治区国家税务局：

你局《关于广西壮族自治区企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额是否可以抵扣问题的请示》（桂国税发[2002]288号）收悉，经研究，现批复如下：

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定：“非正常损耗是指生产、经营过程中正常损耗外的损失”。对于企业由流动资产评估减值而发生的流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。

上述解释性文件应该同样适用于一般企业。

“A公司”库存废弃材料、产品（与前述第一段不同）帐面价值50多万元，取销售价款大于50多万元，销售已经开票并征收了增值税（意味着实现了增值目标）。应该可以理解为“流动资产至少未丢失，也未损坏（腐烂或变质），因此可以不作为进项税额转出。（且税务部门已稽查过该事项，并认同公司的处理方法）。

1、生产过程中的正常损耗不需要作进项税转出（只要损耗率在同等技术、工艺条件下符合同行业的标准--个人理解，税法无此说明）。非正常损耗按要求要作进项转出。

2、库存材料、产品作为报废处理，其耗用的材料、应税劳务等的进项税应该作进项转出。但企业实际上也可以做些税务筹划，不做报废（损失处理），而做低价销售处理。低价处理做为一种特殊的销售，是不需要做进项转出的（税法没要求的喔），只需要按正常销售业务计算销项税。但是在纳税申报时，需要对低价处理向税务机关提交书面说明。