第四章 生产与费用循环审计案例
第四章生产与费用循环审计案例
生产与费用循环是产品制造企业特有的环节。本循环安排了2个案例，重点研究存货审计和生产成本审计。
案例一康泰股份有限公司存货审计案例
存货是企业在生产经营过程中为了消耗或耗用而持有的各种有形资产，包括各种原材料、辅助材料、包装物、低值易耗品、委托加工材料、在产品、产成品和商品等。由于存货在企业的流动资产项目中占有较大的比重，故存货项目的真实性、正确性直接影响到资产负债表中存货项目的公允性。因此，加强存货审计对于促进企业健全内部控制制度，提高存货管理水平起着重要的作用。
一、本案例的特点和学习重点
1．本案例的特点
（1）本案例不涉及存货购进审计的内容，仅从成本和费用的角度进行研究。
（2）监盘存货是一个重要方法，在实际中也是比较费时的一项工作。
2．本案例的学习重点
学习本案例，同学应重点掌握存货监盘的程序与方法、存货所有权的验证过程。
二、本案例的关键内容
（一）审计概况
1．审计人
信诚会计师事务所。事务所派出了以郑明为项目组长及以李和芳、张迪、刘华雨为组员的项目组。
2．被审计人
康泰股份有限公司。
3．公司背景
康泰股份有限公司属于轻工业类制浆制造企业，公司主营业务为纸、纸板、纸箱制品。公司是某省重点扶持的骨干企业之一，国家火炬计划重点高新技术企业，公司经过不断的产品结构调整与优化，产品质量和技术装备均达到国内先进水平，主导产品可替代进口，公司目前生产规模和经济效益连续多年居某省造纸业首位，全国同行业前列。公司坚持以废纸为主要原料，辅以商品木浆，减少污染，实现经济与环保双赢发展。
该公司在董事会下设有审计委员会，在总经理下设有审计部，审计委员会和审计部在业务上是指导与被指导关系。注册会计师的审计工作得到了该公司内部审计的协助。
4．审计时间和内容
审计组于2002年2月15至3月6日对该公司2001年度的会计报表进行了审计。本案例主要反映存货的审计过程及相关问题。
5．审计方法和过程
（1）通过了解、调查、描述、测试与评价对被审计单位进行了控制测试。
（2）通过编制存货明细表并将其与明细账、总账、报表余额进行核对，监盘存货，验证存货所有权，检查存货品质状况,审查存货跌价准备、存货计价等，进行了实质性测试。
（二）本案例需要关注的问题（关于存货监盘）
1．独立审计具体准则第26号――存货监盘
2002年7月1日开始实施《独立审计具体准则第26号――存货监盘》。
（1）存货监盘的涵义
是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。
（2）存货监盘的会计责任
定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理当局的责任。
（3）存货监盘的审计责任
实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。
2.存货监盘的“监”的体现
（1）参与盘点前的规划。
如盘点小组的构成与分工、盘点表的格式、盘点时间安排等。
（2）监视或巡视。
（3）计量器具的测定。
（4）抽点。
不低于10％，作出记录，如果发现差异，除督促更正外，还要扩大抽点范围。
3.监盘计划
（1）存货监盘计划包括的内容
一是存货监盘的目标、范围及时间安排；
二是存货监盘的要点及关注事项；
三是参加存货监盘人员的分工；
四是抽查的范围。
（2）编制存货监盘计划应当注意的问题
一是了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；
二是查阅以前年度的存货监盘工作底稿；
三是考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；
四是考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；
五是复核或与管理当局讨论其存货盘点计划。
（3）复核或与管理当局讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑的因素
一是盘点的时间安排；
二是存货盘点范围和场所的确定；
三是盘点人员的分工及胜任能力；
四是存货的计量工具和计量方法；
五是盘点表单的设计、使用与控制；
六是盘点结果的汇总及盘盈盘亏的分析、调查与处理
（4）监盘的时间
老客户：应于报表日或接近报表日监盘，若在接近报表日监盘，应注意对监盘日至期末间的永续记录进行测试。
新客户，期末未能监盘的老客户：应于会计期末以后监盘。必须编制盘点日到期末的存货余额调节表。要用到调节法。
例：注册会计师2000年2月15日对某新客户的存货进行监盘。以验证其上年末存货的实在性。
该企业1999年12月31日资产负债表“存货”2000万元，根据存货明细表知道，甲材料2000公斤，单价100，金额20万元。
注册会计师监盘甲存货的结果：2200公斤，单价100元，金额22万元。对甲材料明细账2000.1.1～2000.2.15的收发记录进行测试后，确认：共收400公斤，4万元，共发200公斤，2万元。
调节：22万－4万＋2万＝20万元。
资产负债表日的甲存货是真实的。
（5）监盘的替代程序
如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
注册会计师实施的替代审计程序主要包括：
a.检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；
b.检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；
c.向顾客或供应商函证。
案例二永晟股份有限公司生产成本审计案例
生产成本的审计主要是指对企业生产经营过程中发生的成本费用及其会计核算的真实性、合法性、合规性进行的审计与评价。对于监督企业严格遵守会计制度规定的成本开支范围，正确地计算产品成本，合理地处理各利益相关者之间的关系均有十分重要的意义。
一、本案例特点和学习重点
1．本案例的特点
（1）本案例涉及生产与费用循环中生产成本的有关内容，生产成本是审计的重要内容。
（2）生产成本核算中，料、工、费的归集和分配过程，涉及大量的相互有勾稽关系的单证和账表，对于这些证据的收集和复核是实质性测试环节的重要程序之一。
2．本案例的学习重点
学习本案例，同学应重点掌握生产成本的分析性复核程序，生产成本在完工产品和在产品之间分配的审查过程。
二、本案例的关键内容
（一）审计概况
1．审计人
华硕会计师事务所。事务所派出了以郑雨为项目组长及以李芳、张一迪、刘华为组员的项目组。
2．被审计人
永晟股份有限公司。该公司所处行业为摩托车业，主营业务为摩托车、助力车及其零部件的自制与开发。
3．审计时间和内容
项目组于2001年2月15至3月5日对该公司2000年度的会计报表进行了审计。本案例主要反映生产成本的审计过程及相关问题。
4．审计方法和过程
（1）通过了解、调查、描述、测试与评价对被审计单位进行控制测试。
（2）编制了生产成本汇总明细表并将其与总账数、明细账合计数进行核对，对生产成本进行了分析性复核，检查了车间在产品盘存资料并将其与成本核算资料进行核对,检查了生产成本在完工产品与在产品间的分配。
（二）本案例需要关注的问题（关于生产成本的分析性复核）
第一章介绍了分析性复核程序，这里是在生产成本审计中的运用。
1．发现问题的疑点
审计人员刘华对比了2000年各月同一产品的单位成本，发现Q型摩托本年度产品单位成本较上年度有较大幅度增长，在本年度内，12月份产品单位成本尤其比其他月份和以前年度金额大。
审计人员了解到的情况排除了材料价格上涨的因素，进一步抽查成本计算单后发现，Q型摩托12月份成本计算单中直接材料的单位用量异常增高，需要进一步抽查凭证和进行材料盘点，以进一步确认是什么原因导致年末材料的用量较大。
2．查证问题
疑点及其查证
审计人员重点抽查了12月份的有关成本归集与分配的凭证，发现了两笔凭证需要进行调整。
一笔是在建工程领用的材料价值1 232 000元，记入了Q型摩托车的12月份成本计算单中；
另一笔在建工程工人的工资及福利费用金额为592 800元，也记入了Q型摩托车的成本中。进一步审计，审计人员了解到被审计单位在12月份新上马一项在建工程，有关该项工程的开支全部挤入Q型摩托产品成本开支中，经与有关人员询问，确认无误。
存货审计应注意的问题
存货是企业生产经营的重要物质基础之一，是企业的一项重要流动资产，存货通常表现为商品、材料、包装物、在产品及产成品等。存货既是资产负债表中流动资产类的一个重要组成项目，也是利润表中确定和构成销售成本的一项重要内容。因此，（生产循环中）存货项目的审计是会计报表审计中最重要和最困难的领域之一。
在今年的业务辅导工作过程中，我们发现许多注册会计师在执行存货项目审计时，存在明显的审计程序执行不到位的情况。主要表现在以下几个方面：
一、存货监盘程序未能实施，期后抽盘又流于形式。
由于各种原因，注册会计师错过了存货监盘的时机，待到实施审计时，只能采用替代程序来测试和确认资产负债日的存货，即：在观察评价存货内部控制的基础上，审核客户的盘点方法和记录，运用一些分析性复核程序，并于期后实施审计时抽盘部分存货。但是有些注册会计师在实施上述替代程序时做得十分粗糙，有的期后抽盘时抽盘金额不足存货总额的10%，仅仅挑选一至二项最易盘点的品种进行抽盘，对于占存货比重更大，但难于盘点的存货撇在一旁；有的对存货账面上的大额红字熟视无睹，对存货的品质更未关注。抽盘程序似有实无。
所谓存货监盘,是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点,并进行适当的抽查。在舞弊中,为了配合收入、利润的舞弊,往往要同时进行存货数量的舞弊。特别是那些有利润压
力的企业,利用虚构存货来调节利润,已成为惯用手法。因此,注册会计师对存货的监盘应格外小心，应注意以下事项：
1、应由熟悉客户状况的有经验的注册会计师负责存货监盘；
2、注册会计师应当现场监督被审计单位的存货盘点,进行必要的抽查,并形成相应的工作底稿;
3、存货盘点审核时，抽查的焦点应对准高价值的项目;
4、抽查时,注册会计师应当从存货盘点记录选取一些项目追查至存货,同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录;
5、注册会计师抽查存货数量时,应亲自计数,而不应听客户工作人员报数,以防止“空箱”和虚报,应将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对;
6、注册会计师应亲自记录所抽查的存货,以防监盘结果被修改;
7、注册会计师应当特别关注存货的移动情况,防止遗漏或重复盘点；
8、注册会计师应当特别关注存货的状况,观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时、残次及存货价值远远低于市场价格的存货；
9、根据存货特性和非库房存放的、不易计量的需通过测算的，应考虑是否利用专家的工作。
二、对生产成本的审计犹如“雾里看花”。
辅导过程中发现许多注册会计师对生产成本的审计大部分停留在抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面，含糊其词，一笔带过。生产成本审计中，要审核企业工艺流程、管理要求、产品成本的核算方法是否适用、科学；生产费用的归集和分配方法是否合理；完工产品与在产品之间的成本分配是否适当；还要检查生产通知单、产量和工时记录是否完整；与生产成本明细账及成本计算单是否一致等。
三、在产品成本审计“蜻蜓点水”。
辅导中发现，一些注册会计师以一句“总账与明细账相符，确认”，便草草结束了在产品成本的审计。在产品成本的审计与前述生产成本审计是不可分割的，但它有自己的特殊性，如难以期后抽盘；期末成本是否真实合理，主要取决于期末在产品计量的准确性和成本核算方法的科学性。由于这一特殊性常被少数注册会计师忽视，他们往往在总账与明细账核对相符后，就给出一个“确认”的结论，这显然是草率的结论。要确保在产品审计证据的充分、适当，注册会计师应尽可能参与企业在产品的盘点（监盘），在监盘时主要应观察其计量方法的有效性和一惯性；在审计其成本时，应侧重其成本分配标准的合理性和一惯性，并辅助一些分析性复核，如：通过产成品单位成本的变化，分析已结转完工产品成本的合理性，从而观察判断在产品成本的合理性，当然作上述分析时不可忽略材料及其他费用价格变化带来的影响。
四、存货项目审计时，未能联系存货所处的整个业务循环，未能考虑存货与其它业务循环的关联性。
比如在对销售成本审计中，进行收入与成本的配比测试时，注册会计师一般注意到存货计价方法的贯彻，成本倒轧时的勾稽一致，若未发现异常，就下了“确认”的结论。而在实际中，许多企业为了少交税款，通常把损坏的产品、用作样品和礼品的产品、用于非公益捐赠的产品等计入主营业务成本。其做法是，在期末结转销售成本时，销售成本与相应的销售收入不作数量上的配比，直接把产成品各类减少数“一锅煮”，一并转入销售成本，更有甚者为调节利润而有意少转或多转销售数量及相应的成本。企业会计的这种作弊手法，运用计价测试、成本倒轧等程序是无法发现的。注册会计师若要查出此类作弊，可先作分析性复核（收入成本的配比分析、各月波动分析等），也可直接依据存货审计时产成品减少量与存货销售在销售收入账户中反映的销售数量结合起来，进行数量方面的配比测试，可以取得满意的效果。