稽查风险

浅谈对税务稽查风险的认识

浚县局赵国旺巩天祥

税务稽查风险是指税务稽查机构和税务稽查人员依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况进行税务检查和处理的过程中存在的风险。税务稽查机构和税务稽查人员必须要对其作出的税务稽查结论及税务处理意见的公证性负责。如果税务稽查人员作出的税务处理决定有失客观公正，提出了错误的稽查处理意见，那么就必须承担相应的稽查风险和法律责任。相对来说，税务稽查的风险容易被人们所忽视。因为税务稽查是一种强制性的审查，因而被稽查对象对国家税务机关作出的税务稽查结论及税务处理意见即使有异议，往往也有所顾忌，而不愿诉诸法律；实施税务稽查的人员也往往把自己作出的税务稽查结论和税务处理意见视为国家意志的体现，从而忽视了自己应该承担的法律责任，也很少注意到税务稽查风险的存在。

一、税务稽查执法风险的常见类型

（一）税务稽查机关作出的税务稽查意见失当，造成行政复议决定撤销、变更，或确认该具体行政行为违法，或行政诉讼败诉。

（二）税务稽查人员在检查、处理过程中玩忽职守或徇私舞弊，造成税款严重流失或违反廉政建设或效能建设规定，被追究刑事责任或行政处分。如《刑法》第四百零四条规定“税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；造成特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。”《征管法》第八十一条规定“税务人员利用职务上的便利，收受或者索取纳税人、扣缴义务人财物或者谋取其他不正当利益，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分”。

（三）其他风险。如稽查人员在查处税收违法案件时，未按规定进行回避的；未按规定为纳税人、扣缴义务人、检举人保密的；违反法定的行政处罚程序的；查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品的；为牟取本单位私利，对应当依法移交司法机关追究刑事责任的不移交，以行政处罚代替刑罚的等。

二、税务稽查各环节可能发生的主要风险

从稽查风险的分布看，选案、实施、审理、执行等四个执法环节均存在着税务稽查风险问题。

（一）选案环节

选案是稽查工作的起点，选案工作做的好坏直接关系到稽查部门整体工作质量和水平的高低。在选案环节，执法风险主要体现在以下方面：

1、案件泄密风险。《税收征管法》明确规定了税务机关负有保密的义务，针对选案人员来说包括两个方面：一是对举报人的保密。由于现行的举报案件处理程序存在隐患，举报信经过受理、审批、查处和奖励等多个环节，涉及多部门、多岗位，容易泄密，这就要求稽查人员有较强的责任心。二是对案源的保密。对稽查案源需要保密的，一定要加以重视，如将案件线索泄露出去，当事人极可能采取销毁证据资料、出逃等行为，给案件查办带来困难，甚至导致应征税款的流失。

2、违法选案的风险。选案应严格按照程序进行。如果选案人员选案时超越本人的职责权限、滥用职权处理案源的；不依法定的选案程序及客观的标准选择

案源，而是按照个人的好恶选取稽查对象等，情节较轻的应承担行政责任，情节较重致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的，则应按玩忽职守罪进行追究。

（二）检查环节

检查是税务稽查实施阶段，是税务稽查工作的核心和关键环节，本环节也是税务稽查结果定性、审理和处理的依据。其特点是与检查对象之间发生关系较多、较频繁，形成的法律事实较多，易产生不利的法律后果，总体执法风险较大。

1、程序违法，引起行政败诉和犯罪的风险。程序要求在税务稽查中，较多的是体现在检查环节，程序合法要求检查人员严格遵循法律法规中关于检查的方式、步骤、时限、顺序、权限的各项规定。因为，税务行政执法程序最重要的原则和特征是程序法定。我国的行政程序，除由税收征管法、行政处罚法、国家赔偿法等专门的程序法明确外，一些行政法规、规章、规范性文件等也对行政程序进行了规定。这些规定都要求执法严格按程序履行职权。在检查环节，违反法定程序行使税收执法权，从而导致执法过错是易被执法人员忽视的。如检查通知、询问通知等文书的滞后

下达；稽查中间1人下户或随意变更稽查人员；调取账簿不办理手续，调取的资料不退还或造成调取资料缺失等等。以上执法程序的违法，必然直接侵犯纳税人的合法经济权益，导致税务机关在行政复议、行政诉讼中失败，执法人员也将因此承担民事赔偿责任，同时，也将受到行政制裁，情节严重的将构成玩忽职守罪、滥用职权罪。

2、滥用检查权的风险。一是滥用检查权，侵犯公民人身权、住宅权。征管法赋予了检查人员到纳税人的生产、经营场所和货物存放地的实地检查权，但在纳税人的生产、经营场所和货物存放地与住所一致时，能否进行必要的检查，相关法律并无规定，该权力的行使不当，将构成非法搜查罪。再如询问中，为取得证据，对当事人和证人进行引供、诱供和逼供，侵犯当事人的人身权利或造成恶劣社会影响的，将构成滥用职权罪。二是披露秘密，损害被调查人权益。税收征管法明确规定税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的商业秘密以及个人隐私情况保密。检查人员因直接接触纳税人的各类资料，对于检查中获取的秘密信息，如公开披露，使他人利用该技术信息和经营信息等以取得经济利益，则可能构成侵犯商业秘密罪。

3、玩忽职守、徇私舞弊的执法风险。一是玩忽职守，导致违法和犯罪。主要表现：检查人员严重不负责任，不履行或者不认真履行职责。如该外调的不外调，该函查的不函查等，除承担行政责任外，给国家税收利益造成重大损失的，可能构成玩忽职守罪。二是徇私舞弊，涉嫌犯罪。检查中，税务人员实地检查时和纳税人直接接触，接受纳税人的吃请现象时有发生。同时，检查对象为亲戚、朋友的情况也不可避免。如果不进行回避，并且为徇私情，或对发现的违法事实做“暗销”处理，或对应当查补征收的税款不予查补征收和少查补，或隐瞒案件情况、指使检查对象掩盖违法事实、帮助纳税人毁灭、伪造证据材料等等。这些违法行为除应受到行政处理外，还极可能触犯刑律，构成徇私舞弊不征、少征税款罪，构成帮助毁灭、伪造证据罪，从而被追究刑事责任。

（三）审理环节

税务稽查审理，是在税务检查的基础上对案件进行的定性和处理。审查内容包括对检查程序的审查，案件事实、证据和资料的审查，处理建议和引用依据的审查等。审查的全面性、彻底性、准确性从形式上和实体上影响着税务处理决定的合法和有效。

1、程序不全，处理不当的风险。如果审理人员不认真执行《行政处罚法》的规定，应告知不告知，应听证不听证，或者告知、听证程序不对，事实调查不清，对最终的处理都将产生直接影响，审理人员应承担相应责任。

2、涉嫌玩忽职守的风险。审理人员对检查情况不加审查，即认定处理；对案件证据未进行审查，对证据的审查不严，对证据是否合法、是否有效、是否与案件有关联没有进行审查，对已有证据与认定事实之间的逻辑关系没有进行审核；对事实不清、证据不足、资料不全的案件未要求进行补正，草率定案，造成税款的多征或少征，均极易构成玩忽职守罪。

3、涉嫌刑事犯罪案件不移送的风险。对纳税人涉嫌犯罪的案件均应依法移送公安机关处理。因执法水平、工作责任心等因素影响，检查人员提出了处理和处罚的意见，但对刑事责任的追究，可能存在未提出移送的意见，如因没有及时移送，造成当事人走逃，国家税收利益损失的，将可能构成徇私舞弊不移交刑事案件罪、玩忽职守罪。

（四）执行环节

1、涉嫌玩忽职守的执法风险。税务处理决定下达后，如纳税人未按期及时缴纳税款，税务稽查人员应按规定程序采取强制措施，确保税款及时、足额入库。对于纳税人有可供执行财产的，执行人员如不作为，则承担严重不负责任、不履行或者不认真履行职责，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的行为。

2、私分罚没财物的风险。在税务执行中，对当事人强制执行的财物，应委托中介机构拍卖或变卖。如不按规定而自行进行处理，以单位名义集体私分给个人的，情节轻微的，受到行政制裁，性质严重的，则涉嫌构成私分罚没财物罪。

三、税务稽查执法风险产生的原因

（一）稽查制度与稽查理论建设滞后

税务稽查属行政执法活动范畴，我国行政执法活动规范在理论研究方面还不够全面深入，在法制建设方面尚不健全完善。稽查工作虽然经过多年实践，取得了很大成绩，但我们对稽查工作的认识仍然停留在经验阶段，且只是一些零散、片面的稽查经验，没有能建立起一套完整、有效的税务稽查理论体系。稽查工作中，特别是调查取证工作往往是“运用之妙，存

乎一心”，调查取证规范性制度还没有完全建立，使稽查人员执法活动存在一定的盲目性。

（二）稽查人员素质跟不上

目前，稽查人员整体的政治思想（职业道德素质）、业务素质都有待提高。一些人员还没有牢固树立法律至上的观念，办人情案、糊涂案的现象时有发生。一些人员对法律法规和办案技巧掌握也还不熟练，严重影响了办案质量。

（三）行政权力干预影响

一些地方或部门领导时常以发展地方经济、招商引资等名义，对税务稽查工作进行不正常的干预，致使一些案件的查处不深不透，或不了了之，这也在一定程度上加大了税收行政执法的风险。

（四）稽查机关内部监督制约不力

税务部门内部监督制约制度还不够健全、不够科学，尤其是对检查实施环节还缺少行之有效的监管办法。

（五）社会治税环境影响，有关单位不配合

当前，我国尚处在法治社会的初级阶段，全社会的法律遵从度不高，存在大量有法不依的现象，特别是当事人利益与法律的目标价值发生冲突时，或执法活动与自己利益相关不大时，法律的遵从度较低。加之中国人存在“多一事不如少一事”的想法，导致社会上有些单位和人员对税务稽查工作不理解、不配合，使稽查工作不能顺利实施，加大了稽查风险。

四、如何规避税务稽查的风险

（一）提高税务稽查人员的素质，加强税务稽查人员的风险意识

稽查人员防范和降低税务稽查风险的首要举措是提高自身素质，强化风险意识，在执行税务稽查工作中自觉地控制稽查风险。一是要提高税务稽查人员的自身素质，这就要求稽查人员要加强自身学习与磨炼，认真学习税收业务知识，要掌握基本的会计核算方法与核算内容，比方说会计6大要素、三张报表以及会计核算的十三条原则等，更重要的是要强化稽查人员的职业培训教育，使其知识不断更新，提高稽查业务技能和职业道德水平。二是要强化风险意识，认真学习《刑法》、《中华人民共和国税收征收管理法》中有关税务人员责任的条款，头脑中牢固树立法律风险

意识，使大家清醒地认识到它不只直接关系税务稽查工作生存和发展，而且直接关系到自身健康成长，避免一不小心踏入法律法规“禁区”。

（二）健全税务稽查工作流程

稽查人员防范和降低税务稽查风险的重要举措是要全面规范稽查工作操作行为，做到一切工作都要有法可依、有章可循。作为稽查部门要依据《中华人民共和国税收征收管理法》、《税务稽查工作规程》，制定严格的稽查工作制度、规范的稽查工作流程、详细的稽查方法等，防止税务稽查人员非故意性的过错。比如稽查各环节的交接手续要完善，以保证案卷资料在各部门的流转过程中不流失；制定固定的稽查工作底稿，使每一税种都有相应的检查底稿，从而不会有小税种被遗漏检查；对大案要案采取集体讨论定案的制度，可有效防止定案由个人说了算的情况；对于特别重要的案件，提交上一级部门审理定案等。

（三）合理安排稽查力量，努力做到人尽其才

税务稽查质量很大程度上取决于执行业务人员的素质，这就要求把税务稽查工作委派给那些符合或适应这项工作的人员。选派稽查人员是对稽查风险进行

有效控制的主要环节，为此要注意以下几点：一是税务稽查人员具有一定的独立性，要保障稽查人员在依法执行公务时受法律保护，不受其他组织和个人的不当干预，任何组织和个人不得拒绝、阻碍稽查人员依法执行公务，更不允许打击报复稽查人员。二是税务稽查人员要具有胜任这项工作的基本政治、业务条件、符合回避条件，这是选派税务稽查人员应考虑的主要方面。三是派出的稽查小组必须是有效率、富有凝聚力的团队，稽查目标明确，成员之间人尽其才，合理分工，积极参与决策，统一遵循稽查方案，按程序、规程办事。

（四）重视对结案案件审查

对稽查结案的案件要全面认真地进行审查，做到事实清楚、证据确凿、依据充分、处理适当。注意查找疏漏和过错，发现疑点，就要重新核实，返回稽查，直至重新派人稽查，发现问题要立即纠正。

（五）加大监督执法检查的力度

税务部门要加大对稽查各环节工作监督力度，通过复查、考核、执法检查等多种形式加大监督力度，

抓苗头，抓防范，尤其在检查环节要防止失控。对发现的问题要一查到底，分清责任，坚决按规定处理，绝不姑息迁就，防止出现更严重的问题，这既是对出现问题人员的保护，更能对其他人员起到警示教育作用。