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企业所得税纳税调整实例分析

一、基本情况

某市一家电生产企业为增值税一般纳税人， 2008 年度企业全年实现收入总额 9000 万元，扣除的成本、费用、税金和损失总额 8930 万元，会计利润总额 70 万元，已缴纳企业所得税 14.6 万元。为降低税收风险，在 2008 年度汇算清缴前，企业聘请某会计师事务所进行审计，发现有关问题如下：

（1）已在成本费用中列支的实发工资总额为1000 万元，并按实际发生数列支了福利

费210 万元，上缴工会经费 20 万元并取得《工会经费专用拨缴款收据》，职工教育经费

支出 40 万元。

（2）企业年初结转的坏账准备金贷方余额 1.6 万元，当年未发生坏账损失，企业根据

年末的应收账款余额 200 万元，又提取了坏账准备金 2 万元。

（3）收入总额 9000 万元中含国债利息收入 5 万元，向居民企业投资收益 10 万元（被投资方税率25%），来自于境外甲国的投资收益16 万元（已按被投资方税率20%缴纳了所得税）。

（4）当年 1 月向银行借款 200 万元购建固定资产，借款期限 2 年。购建的固定资产于当年 8 月 31 日完工并交付使用（不考虑该项固定资产折旧），企业支付给银行的年利息费用共计 12 万元，全部计入了财务费用。 2008 年 1 月 1 日向境内关联企业乙企业发行债券 1000 万元，按银行利率支付年利息 60 万元（银行利率 6%），全部计入了财务费用。根据企业提供的资料，会计师事务所审核确认不符合独立交易原则。已知该企业从乙企业取得的债权性投资 1000 万元，取得权益性投资 200 万元，乙企业实际税负低于该企业，假设该企业无其他投资方。

（5）企业全年发生的业务招待费用 65 万元，业务宣传费 80 万元，技术开发费 320 万元，全都据实作了扣除。

（6）12 月份，以使用不久的一辆公允价值53 万元的进口小轿车（固定资产）清偿应

付账款60 万元，公允价值与债务的差额，债权人不再追要。小轿车原值60 万元，已提取了折旧15%，清偿债务时，企业直接以60 万元分别冲减了应付账款和固定资产原值（该企业不属于增值税抵扣试点范围）。

（7）该公司新研发的家电 40 台，每台成本价 5 万元，不含税售价每台 10 万元，将 10 台转作自用，另外 30 台售给本厂职工。账务处理时按成本 200 万元冲减了库存商品，

未确认收入。

（8）12 月份转让一项自行开发专用技术的所有权，取得收入700 万元，未作收入处理，该项无形资产的账面成本10 万元也未转销。

（9）12 月份通过当地政府机关向贫困山区捐赠家电产品一批，成本价35 万元，市场销售价格 45 万元，企业核算时按成本价值直接冲减了库存商品，按市场销售价格计算的

增值税销项税额7.65 万元与成本价合计42.65 万元计入（营业外支出）账户。

（10）12 月份，企业购买了一项金融资产，将其划分为“可供出售的金融资产”，期

末该项金融资产公允价值升高了 55 万元，企业将其计入了“公允价值变动损益”科目。

（11）“营业外支出”账户中还列支工商年检滞纳金3 万元，合同违约金6 万元，给购货方的回扣12 万元，环境保护支出8 万元，关联企业赞助支出10 万元，全都如实作了扣除。

要求：按顺序回答下列问题（金额单位为万元，保留两位小数）。

二、分析与计算

（1）计算职工会经费、职工福利费和职工教育经费应调整的应纳税所得额；

（2）计算提取的坏账准备金应调整的应纳税所得额；

（3）计算国债利息、税后股息应调整的应纳税所得额；

（4）计算财务费用应调整的应纳税所得额；

（5）计算业务招待费用、业务宣传费及技术开发费应调整的应纳税所得额；

（6）计算清偿债务应调整的应纳税所得额；

（7）计算新研发的家电应调整的应纳税所得额；

（8）计算转让无形资产应缴纳的流转税费；

（9）计算转让无形资产应调整的应纳税所得额；

（10）可供出售的金融资产应调整的应纳税所得额；

（11）计算公益性捐赠应调整的应纳税所得额；

（12）计算除公益性捐赠以外的其他营业外支出的项目应调整的应纳税所得额；

（13）计算该企业 2008 年应纳税所得额；

（14）计算审计后该企业200 年度应补交的企业所得税。

解答

（1）福利费扣除限额： 1000×14％ =140（万元），实际列支210 万元，纳税调增70

万元。职工教育经费扣除限额：1000×2.5 ％ =25（万元），实际列支40 万元，纳税调增

15 万元（超支的 15 万元，可以在以后年度无限期结转扣除）。工会经费扣除限额：

1000×2％=20（万元），实际列支 20 万元，工会经费取得专用收据，无需纳税调整。三项经费应调增所得额 70+15＝ 85（万元）。

（2）按照税法规定减值准备不能在税前扣除，应调增所得额 2 万元。

（3）国债利息收入 5 万元，符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益

10 万元，均是免税收入，应调减所得额10+5=15（万元）。注意：《企业所得税年度纳税

申报表》第25 行应纳税所得额只填报纳税人当期境内所得的应纳所得税额。该企业境外

甲国的投资收益16 万元不影响应纳税所得额，所以国债利息、税后股息应调减的应纳税

所得额为 15 万元。

（4）利息资本化的期限为 8 个月，该企业支付给银行的年利息 12 万元全部计入了财务费用，应调增所得额 12÷12×8=8（万元），属于会计差错。

关联方债资比例为1000÷200=5，标准债资比例 =2

乙企业实际税负低于该企业，关联方借款准予扣除的利息=200×2×6%=24（万元），关联方借款利息应调增所得额60－24=36（万元），属于永久性差异，按照“调表不调账”的原则进行处理。财务费用纳税调增利息支出 36+8=44（万元）。

（5）收入为 9000 万元，将 30 台自产产品售给本厂职工，视同销售收入为 300 万元，应填入《企业所得税年度纳税申报表》第一行，作为费用扣除的基数。自产产品外捐赠视

同销售收入 45 万元，应填入《企业所得税年度纳税申报表》第一行，作为费用扣除的基

数。费用限额基数＝ 9000－5－10－16+300+45＝9314（万元）。

业务招待费扣除限额＝ 9314×0.5%＝ 46.57 （万元）＞ 65×60%＝ 39（万元），准予扣除 39 万元，实际发生 65 万元，应调增 26 万元。

业务宣传费扣除限额＝ 9314×15%＝ 1397.1 （万元），实际发生80 万元，可以据实扣除。

注意：以固定资产抵债虽视同销售，但固定资产的公允价值53 万元不属于销售收入，不填入《企业所得税年度纳税申报表》第一行，不作为费用扣除限额的计算基数。转让专

利收入所有权 700 万元，也不作为费用扣除限额的计算基数。另外，技术开发费320 万元可以加计扣除 50%，即应调减应纳税所得额160（320×50%）万元。

（6）清偿债务应调增的所得额：处置固定资产损益 =53－60×（1－15%）＝2（万元）。

债务重组收益 =60－53＝7（万元）。

清偿债务业务共调增所得额＝2+7＝9（万元）。

企业直接以 60 万元分别冲减了应付账款和固定资产原值，属于会计差错。

注：此处不适用于《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170 号），因为该文件自 2009 年 1 月 1 日开始实施。此处适用财政部、国家税务总局《关

于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税〔2002〕29 号）。

（7）计算新研发的家电应调整的应纳税所得额：

将30 台自产产品售给本厂职工视同销售，应调增所得额 30×（10－ 5）=150（万

元）。另外，按照《企业会计准则第 14 号——收入》，换出资产为存货的，应当作为销售

处理以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。此处按成本转账，属于会计差错。将

自产的产品 10 台自用，企业所得税不确认收入，相应的也不确认成本。

（8）转让无形资产应缴纳营业税＝700×5%＝ 35（万元）。

应缴纳城建税＝ 35×7%＝ 2.45（万元），应缴纳教育费附加＝ 35×3%＝ 1.05 （万元），应该缴纳营业税费＝ 35+2.45+1.05 ＝ 38.5 （万元）。

（9）转让无形资产应该调整的所得额。

转让专利所得700－10－38.5=651.5 （万元），不超过500 万元的部分，免征企业所得税，超过500 万元的部分减半征收所得税。转让无形资产应该调增的所得额=651.5 －500=151.5（万元）。该企业未作收入和成本的会计处理，属于会计差错。

（10）可供出售的金融资产应调整的应纳税所得额。

可供出售的金融资产公允价值的变动 55 万元，不应该计入损益类账户“公允价值变动

损益”，而是应该计入权益类账户“资本公积”，属于会计差错，税法上对金融资产持

有期间公允价值的变动不予确认，财税处理一致。此处应调减会计利润及应纳税所得额 55 万元。

（11）调整后的会计利润总额＝70+8（财务费用）+9（清偿债务利得）+150（自产产品） +651.5 （转让专利所得）－ 55（金融资产公允价值的变动）＝ 833.5 （万元），公益性捐赠扣除限额＝ 833.5 ×12%＝ 100.02 （万元），实际捐赠支出额为 42.65 万元，可全额扣除。

（12）税收滞纳金、购货方的回扣、关联企业赞助支出不得扣除，合同违约金和环境

保护支出可以扣除。除公益性捐赠以外的其他营业外支出项目应调增所得额＝3+12+10＝

25（万元）。

（13）应纳税所得额＝ 70+85+2－15+44+26－ 160+9+150+（651.5 －500）+25－16－55 ＝316.5 （万元）。

（14）应该补缴企业所得税＝[316.5 －（651.5 －500）] ×25%+16÷（1－20%）×（25% －20%）+（651.5 － 500）× 25%×50%－ 14.6 ＝ 41.25+1+18.94 － 14.6=46.59 （万元）。