复式记账法的产生及原理

复式记账法的产生及原理

时间：9月7日

主讲人：会计审计评估法律专业委员会主任王军

复式记账法是学习会计的一个门槛，今天我们就要从零基础跨越这个门槛。

复式记账法的起源据说是在意大利，也有很多说法是在欧洲的一些其他国家，但因为会计学的传统教材里面说是起源于意大利，因此就成为通说。

会计史可能不像法律史或者经济史这么受重视，因为会计方法在一代一代改变。比如我们现在使用的是2006年开始实施的会计准则，以前的会计准则无论它的优点和缺点一概不讨论，一切都按照新准则来。如果以后再实施新的会计准则，06年的准则就又要把它扔到一边了，可能是因为这样的原因，导致大家对会计学的历史不重视。

复式记账法让会计成为一项精确的工作。统计工作经常会有错误而会计记账通常不会记错。因为复式记账法的技巧在于平衡，只要是平衡之后记账就不会有错。一些学者是研究历史，研究社会科学的，甚至是研究数学的，他们对于复式记账法都有很高的评价。

意大利是现代金融的发源地，现代银行的前身，比如说钱庄就是产生于意大利。佛罗伦萨也被认为是现代会计复式记账法的发源地，佛罗伦萨的支柱产业是银钱业、制造业、船运业。他们的私人钱庄生意做得很大，连罗马教廷征收的税赋及各地的贡赋，都要存在佛罗门萨的私人钱庄里。其实要说现代金融的发源地，各个国家都有自己的渊源。我们国家老早就出现了钱商，你像山西的这些票号等等，都能找到起源。

复式记账法一定有它的好处，所以它才代替了原始的单式记账法。比如我们做律师的，我这个月有多少收入，或者这一年有多少支出，我有一个记账习惯，来一笔记一笔，支一笔记一笔，这种记账方法就是一种单式记账法。比如你某一笔记错了，但你不知道是哪里错了，你甚至不知道有错没错。

最早的复式记账法账簿在意大利的佛罗伦萨的图书馆保存的，是羊皮纸做的账户，这个是他们作为现代会计起源的一个证据。这些是从人名账户开始的，因为钱商的影响大，所以人们研究意大利会计主要集中研究钱商会计，而钱商使用账户就是人名账户，因为他的客户无非是在他这存钱和借钱的，就这么两类人，其他东西他也不记。比如这个钱商他这个钱庄日常的开销多少，那些都是作为很辅助的次要账户，这个不去研究，我们也研究他主要的人名账户，因为每个账户就是一个人名。我们从这个人名账户中逐渐掌握了复式记账法，我们看一个人名账户，比如说巴乔这个商人，假如说他是经营羊毛的，他的钱就会存在钱商里。

他需要钱的时候可能会跟钱商借钱，挣了钱之后又放到钱商这里，他会成为钱商的一个稳定的客户。他跟钱商之间发生了这样的关系。在钱商看来他跟巴乔之间就是一种债权债务关系，巴乔在我这存钱，那么钱商就是巴乔的债务人，我们存钱给银行，等于说银行向我们借钱。然后巴乔可能又会从他这贷款，他又成为巴乔的债权人，他必须清楚债权债务相抵消之后，他对巴乔拥有的净债权是多少，钱商的账户中是要解决这样一个问题。

账户上方称为借主，下方称为贷主。至于为什么是用这种方法，我也一直努力想解决这个问题，但我找不到任何东西来证明为什么用这样的方法，比如说他是用上下结构的，我们现在的都是左右结构的。

借主，比如说4月份，“彼应给我3000”。这句话什么意思？我是钱商，很显然是钱商贷款给巴乔3000块钱，4月份你从我这借了3000块钱，那么在账上怎么记的，账上就说你是你欠我3000。

下方就记贷主，“我应给彼10000”，这什么意思呢，就是说1月份巴乔挣了钱，把这1万存在钱商这儿。这样一抵消我们看这个钱商会有一笔净债务，也就是说作为钱商来说他净欠巴乔7000块钱。这个我就没表述在账户里，这有两方面原因，第一个表述上去这个账户结构可能会很乱；另一个方面，这个表述怎么表述，是记在更下方还是记在左边右边，这个我也不知道，从我掌握的上下结构式的这种账户里，我没发现他的余额记在什么地方。钱商的净债务7000块钱怎么记，记还是不记，没有这方面的证据。

人名账户的含义是什么，借主表示的是债权，贷主表示的是债务，就这两个含义。至于为什么叫借主，为什么叫贷主，这个我也不是太清楚，人家翻译过来就是这么称呼的。最原始的记载是意大利文，意大利文咱们也不知道，最早翻译的这个称呼，一个叫借主，一个叫贷主。对一个钱商来说，只有人名账户，他没有其他的。他通过人名账户来掌握每一个客户的债权债务情况，如果要是了解自己的净债权或者净债务情况，那么就要一个一个的账户，去算余额，然后可以列一个表，钱商把所有账户的余额掌握了。

借贷经常让我们晕头转向，最简单的如库存现金账户和银行存款账户，这两个账户左边

是借，右边是贷，那么借贷是什么含义？前面我们是称为借主和贷主。借主就是债权，贷主就是债务。比如说巴乔这个账户，上方我就不写借主，我就写个债权行不行，或者下方我不用贷主，我就写个债务，这样多清楚，这些写表达的意思更直接，但是有点别扭，人家一贯都用借和贷来表示，我们偏偏把它叫债权或者债务，这个有点别扭。一种习惯，用多了就好了。可能就有点像电脑键盘的位置，最开始电脑键盘这么设计，这样设计合理吗，合理性在哪里，现在考证不出来，为什么这么设计，那我按照字母ABCD这样排是不是挺好，也没啥错，键盘就是这么设计的，就一直这么用，它的合理性在哪，谁也不知道，谁也没法证明，但咱们习惯了，倘若我们再换一个排列，反而觉得不好用了，所以借和贷我们习惯了就好。

在人名账户中，借主在账户上方，贷主在账户正文。那么我们把借主叫上，贷主叫下，可以吗，可以。我们要理解，对于人名账户中，上方就是表示债权，下方就是表示债务。对于一个熟练的会计人员，他看一个账户，账户通常左边是借，右边是贷。在他来说，比如说左边的数字，当他看到左边的数字，他脑子中就很快反应出来这是什么含义，借方是什么含义。他不需要经过第一这个数字是在借方，第二借方表示增加，第三他认为这个数字是增加额，会计人员会把这三步思考并做一步，熟练就好了。

复式记账的起源于钱商代客户转账结算，这里的转账跟我们日常生活中说的转账不一样，比如说我要往你账户上转一笔钱，从我的银行账户转到你的银行账户，我们通常把这个叫做转账，其实这不是转账，这就是个付款行为。

转账的最原始含义来源于钱商代客户转账，钱商有很多客户，比如说他手头有一个胡椒商人做胡椒生意的叫胡安，还有一个跑运输生意的客户叫保罗，胡安付给包罗运费，最直接做法是胡安拿钱给保罗。现在胡安不这么做了，这个工作由银行来做。银行先从胡安账户中这把钱扣下来，然后银行再把钱转给保罗，这个过程叫代客户转账。代客户转账中银行不会发生差错，你从胡安这扣的钱跟你付给保罗的钱应该是相一致的。

钱商怎么样处理这两个人名账户呢？

首先在胡安这一方登记胡安欠我40，因为我要代你付40块钱给保罗，所以你是欠我40

的，这40是钱商的债权，你应该给我40，这是钱商对你的债权，登记在胡安账户的借主方。

然后看看保罗。钱商应当给他40。代客户转账就是说胡安的付款义务现在就转变为是钱商的付款义务，我应该给你40，但至于说什么时候给是另外一码事。

代客户转账的记账过程就让我们理解了什么叫做复式记账。两个账户金额相同，方向相反，一个记借主，另一个记贷主，不可能出现这个40同时记在借主方或者同时记在贷主方的情况。所谓复式的含义这样我们就体会到了：第一个也就是说每一笔账必然涉及两个账户，比如说代客户结算记胡安这个账户，我不记保罗这个账户，这个不合适，它必然涉及两个账户。同时两个账户必然方向相反，金额相等。这样你就不会记错账，例如你不可能在保罗这里记30。这个是复式记账的规则：一借一贷，借贷相等。这个可能就是复式记账的开端，现在一些会计史的研究学者认为准确度、完美程度跟黄金分割差不多。

我们下面看另外一类账户叫物名账户。对于佛罗伦萨的制造商人来说，他们要关心的东西不光是钱的问题。他们的经营方式，我是买进商品，然后打包、整理、擦洗干净、分类，之后做一些简单加工再卖出。他们关心的不光是钱的问题，还要关心商品：比如说这个月进了多少商品，然后出去多少商品，进来商品花多少钱，出去商品收入多少钱，他关心这个。这种情况下人名账户就远远不够用了，他需要给自己所关心的东西设立账户，我们把这些账户称为物名账户，从人名账户到物名账户是借贷记账法发展的一个普遍应用的标志，过去叫人名账户，也就是说钱商用，现在叫物名账户，它的应用范围就相当广了。物名账户记载买卖商品的一个是数量，一个是金额，对于生产商人来说，数量是一个次要的，他其实很关心的并不是说我每个月进来的商品量是多少，出去的量是多少，他最关心的是我每个月买商品花的钱是多少，卖商品收回的钱是多少。显然买价跟卖价可能有时候差异会是巨大的，比如说他两个单位货币进来的商品，他可能会以一百单位的货币出手。今天虽然说只卖了一件商品，但是这一件商品就等于把十件商品的成本收回来了。所以在他们的记载中，金额是主要

比如说绢丝这种商品。在人名账户中，上面这个不叫借方，他叫借主，借主就表示债

务。在物名账户中，就不方便把公认的借主的含义改了，因为借主有特定的含义：表示债务。你整一个物名账户，你又叫借主，这个借主你又表示买进的商品，这样就把借主的含义弄乱了。在物名账户中商人把账户的上面叫借方，下面是贷方，这跟咱们现在使用的一样，无非咱们现在是左边是借方，右边是贷方。借方表示买进，贷方表示售出，这就是一个习惯。你非要反过来用借方表示售出，贷方表示买进，也可以，只大家习惯就行。

在物名账户中中，借方即上面就是买进，这就是习惯，习惯的力量很强大，以至于谁也改变不了。所以不管是后面学会计的人也好，还是包括在会计学中做研究、做创新，甚至想在会计发展中做出巨大贡献的人，都没有能力去改变这样一种习惯。我们就不要考虑为啥借方表示买进，我们只需要记住借方表示买进，贷方表示卖出就可以了。有的人学会计学不好，他很擅长思考，总想探讨因果关系，结果他很头痛。另一种人是你说什么我记什么，无条件接受，他学会计就很容易上手。

我们看一下绢丝账户。

借方金额大于卖方金额，那说明你亏了，买进花了一万，只卖出三千，那你这个月就亏七千。每一种商品有一个账户，这个账户的余额表示经营这种商品的盈亏。对于这样一个工厂主来说，他可能某一种商品是亏的，某一种商品是盈的，然后他再进行一个总体的考虑。经营绢丝商人，他是以这样的方式来记账的。

两侧型账户是由热那亚商人改造的，我们看两侧型账户就是这样一种账户：

这个账户最大的好处是视觉效果大大改观。这样的账户我们看起来很舒服。有时候我考虑，为什么说左右账户的视觉就会比上下账户的视觉好，可能跟我们眼睛一左一右有关系。我们看看胡椒这个账户，我这里说的都是货币单位，不记数量。其实一个单位的财务人员在他研究的，比如说研究仓库的账，那上面记的主要是货币信息，多少钱，量是用来辅助的，是来验证货币金额的。

现在考证最早使用两侧型账户的是1340年的热那亚市政厅的财务账。还有一个是1382年，意大利有一个商人叫帕利亚尼，他的账户中也使用了两侧型账户，这些都有证据表明。据说1395年开始，整个账户就完全摒弃了上下结构的，可以说从1395年开始就不再有借主、贷主这个概念了，而用借方、贷方的概念，一直沿用至今。过去上是借主，下是贷主，现在是左是借方，右边是贷方，所有的账户都是左边借方，右边贷方，不管是资产方面的账户，还是负债方面的账户，还是股东权益方面的账户，还是收入账户、费用账户、利润账户，一律是左边表示借，右边表贷。

可能最开始的账户是人名账户或者物名账户，这种基础的两侧型账户，后面又不断有了新的账户，比如说我们现在使用的资本公积账户，那就是一个新的账户，以前只有资本，哪有什么资本公积的概念。后来在投资发展的过程中，比如说我出资50万，葛律师他也出资50万，我们两个人办了一个有限公司，经营的挺好。然后这个律师说他也出50万，要求占有三分之一股份，那我俩不干了，我们当初冒着风险过来，经营好以后然后你过来享受跟我们平等的，那不行。我说你出资80万，给你三分之一股分，你这80万交到公司，其中50万是个人资本，另外30万就是资本公积。资本公积就是一个新概念，这个新账户在设置的时候仍然是左边借方右边是贷方，就是一个规矩。

至于说左边的账户怎么记，右边怎么记，不同类型的账户稍有改变，但是左边是借右边是贷，这点没有疑义。对于借和贷的含义，它要是变成英文可能就很好理解，变成汉字就混了。我见到在美国的一些教材里，有些英文翻译过来，教材的名称叫财务会计，或者叫会计学原理或者叫会计学。我发觉他有很大的变化，他的账户左边不写借，右边也不写贷，记账时一个数字我就往左边记，另外一个数字我就往右边记，这样的账户给我们的感觉他只有左跟右，没有借跟贷，我觉得这样也很好。实际上在咱们所有账户的借，对于我们来说它的含义也就是账户的左边，贷的含义就是账户的右边。有人提出用左右记账法来代替借贷记账法，我觉得这个建议很好，但他没设计好，换一个名称，左跟右很俗气，左右记账法讲出去，好像觉得这些会计人员学一辈子会计就知道个左跟右，咱们现在说借跟贷就显然复杂，对吗民，有深度，有深度的才会流传。学会计的会刻意提高自己的门槛，他讲账户的时候不跟你讲左

右，就讲借贷，资产账户借方表示增加，负债账户贷方表示增加。关于美国这些教材逐渐会移过来，最终咱们国家的教材中可能会把借跟贷去掉，确实没有什么意义，借也不表示借钱，贷也不表示借款，在中文里面借跟贷的含义一样，但是你放在账户上的话它又不一样。

我们下面看这个问题，叫做损益账户。会计中经常出现损益这个词，比如说我们现在的会计报表一般是三张表，资产负债表、利润表还有现金流量表。其中利润表过去称做损益表，我觉得这个称呼很好，但是现在改为利润表，为什么这么改，美国人叫利润表，所以我们也得叫利润表。

会计中有个账户叫投资损益，这个投资可能是损也可能是益，他是双向的账户。不像收入账户，比如说一个月的收入不可能是负的，最低这个月什么钱没进来，他就是零，只要有收入就会比零大，他是单向账户，只会一点点增长。而像投资损益这个账户就不一定，就好像咱们股票账户一样，上午红了下午可能就绿了，有一些账户是既包括了损又包括了益。

没有损益账户的时候胡椒账户盈亏就在胡椒账户里体现，绢丝账户的盈亏就在绢丝账户里体现。最早的物名账户，比如说1296年到1305年间，佛罗伦萨叫菲尼兄弟商店，他的账户就有被服、靴帽和杂货这三个物名账户，每一个物名账户的盈亏就让你自己核算，都在你的账户里面。作为这样一个商人，他要想了解整体盈亏就挺费劲，每一个账户的盈亏都拿出来记录下来，然后你再去汇总，再去核算。这样会计工作就没效率了，因为你把每个账户的余额拿出来再单独算，那这个是一份统计工作了，会计加统计就比较累了。商人总是想着提高效率，所以他们设计了一个损益账户，损益账户它的功能就是我接受所有物名账户的余额，每个月末所有物名账户的余额都转到损益账户里。

我们看胡椒用户，这个月买进胡椒花了500单位货币，只售出400单位货币，这个月亏了100，如果他这个月是买进400售出400就平衡了。现在把胡椒账户亏的100拿走，这个账户就平衡了，就是盈亏平衡。比如说咱俩合伙，你这个月亏了，亏了转给我负担，我给你补上，你就平衡了，亏得都由我来承担。胡椒账户跟损益账户之间就是这样的关系，胡椒账户亏了的100转损益账户去。

对于商人来说可以不考虑胡椒这个账户了。经营胡椒这个损益，过去要看胡椒账户，现在不用了，就看损益账户就行了。绢丝账户类似的损益也往损益账户里转，这样对于一个商人来说，要看盈亏，就不用抱厚厚的一叠物名账户来数了，看看损益账户就行了。损益账户记得清清楚楚，这一笔损失是胡椒损失100，另一笔盈利是绢丝盈利300，那我看这个就行了。这样的话，一个企业这一个月或这一年全部的经营成果就在损益账户里面。我有时候到企业里面去看，我想说我了解一下你这个企业的经营情况，我说我就看一下你这个账户就明白了。

当时这个账户的名称就叫损益，损益同时也是账户的一个名称。我们现在一说损益账户就是一个统称，比如说投资损益，这是一个具体的损益账户，汇兑损益也是一个具体的损益账户，我这个企业有一万美元的银行存款，这个是外币存款，会计记账的时候咱们是用人民币记账，每个月我要根据汇率把一万美元折算成人民币。这个月底我记的是62500人民币，下个月汇率变了，有可能多了，有可能少了，这个叫做汇兑损益。

损益账户的用途就是接收所有物名账户的余额。多设一个损益账户，看起来好像账户增加了一个，而实际上商人的记账效率大大提高。我们现在的账户也变得越来越复杂，比如说关于资本方面的账户，有实收股本账户，有资本公积账户，又有盈余公积账户，会还有利润分配账户，每个账户还有若干个明细账户。会计有这个特点，设置越复杂，效率反而越高。如果再出来新的会计制度，我想这个账户可能会变得更复杂一些。比如说应收账款账户，过去我就记应该收你多少钱，后来变成了我欠你的，比如说我应收你10万块钱，你那个会计稀里糊涂给我付款的时候付了12万，付多了，我也往这个账户记。现在把多付的钱记在另外一个账户里，就很清楚。所以我们学会计还有一点，你不要看这个东西复杂，你一旦掌握了之后，看似复杂，其实很简单。咱们慢慢来，不着急，学完一个再学一个，这不像学法律，你如果把法理学掌握，所有法的基本精神基本原则就都可以掌握了，你一旦把民法学好了，相关的物权等等这些法律，你都可以很自然地理解，会计不一样，只能步步为营，一步一步来。

我们看一下结转损益的方法：

借：损益 100

贷：胡椒 100

我们把这个叫做会计分录，也就是借记损益账户100，贷记胡椒账户100，这样一种表达叫做会计分录，按照美国人的教材来说，不要借跟贷，所以他就直接记：

损益：100

胡椒：100

胡椒偏右，一点损益偏左一点。这个就表示，损益的100进入损益账户的左方即借方，胡椒的100进入胡椒账户的右方即贷方。这样一个文字的表述就是所谓的会计语言。

这样一记，首先这个胡椒账户平衡了，也就是说这个胡椒账户现在借方也是500，贷方也是500，平衡了，平衡你走人，没你事了，我们现在关注的是损益账户。这样的方法，也就是说你把胡椒账户的亏损100转移为损益账户的100，这种方法就好像左边口袋的钱搁在右边一样，或者可以说成是拆东墙补西墙的作法。其实都是一回事。我就在胡椒账户里面核算也行，但是这个就提高了核算的效率，这个也就是损益账户的生命力所在。

威尼斯商人把这个损益账户做了改进。因为损益账户有它的弊端：损益账户里面的余额是100，对一个大的企业盈利100和一个小企业盈利100，这个含义是有很大差别的。对于商人来说他还必须掌握收入是多少，费用支出是多少。而损益账户是把这两个混在一起。你比如说绢丝账户里面，买进的跟卖出的混在一起得出的余额是100，然后把100转进损益里面去了。后来这个损益账户做了一个改进，把这个损益账户分做收入是一块，费用是一块，成本是一块，一个损益账户拆成了三个。

在会计学中成本和费用是两个概念，他们的共同点都是支出，都是花钱，区别在于成本是和具体的产品的品种联系在一起的，比如说我这个企业生产A、B、C三种产品，某一群工人就专门生产A产品，我也有一个电表、水表，专门记录在A产品生产线上的消耗，水费、电费、人工支出全算做A产品的成本，这些支出能够确定归属于一个产品，它就记录在产品的成本中。有一些没法归属，比如说我今年这个企业财务费用三千万，附给银行的利息三千万，你说这三千万归属于哪种产品呢，这是共同的耗费，所以这个利息支出我们就不能够把它叫做成本，而应该叫做费用。再比如说今年的销售人员的工资，这个销售人员他是什么产品都卖，我们很难把它分清楚这一百万的活动经费里面，哪些是对于A产品的贡献，哪些是对于B和C产品的贡献，所以都叫做费用。费用，准确来说这个名词应该叫做期间费用。

我们说成本，我们可以说这个产品的成本是多少，B产品的成本、C产品的成本，但是说费用我们通常只能说这个月的费用是多少，我们不能说A产品的费用是多少，B产品的费用是多少，这个是成本跟费用的区别，这样一个区别在会计应用中是非常明确的。我们考虑一个极端的例子，一个企业有三条生产线，分别生产A、B、C三种产品，比如说电费，无论成本还是费用，如果说每一个生产线上专门装一个电表，那么电表分别就是各自的费用，如果说我这个车间就用一个电表，三个生产线都走这个电表，那这个支出我们就叫费用，就不能叫成本了，所谓费用简单来说就是共同开支。

当然还有一点，比如说我们这个月底的费用多少钱，这个费用最终都要由具体的产品

来承担，因为它会归属到某一个产品，比如一个车间，假设水电费是共同开支的费用，他都要有一个合理的方式划分给产品，就好像运费这种费用，我同时运了三种产品，我把这个费用合理归属到三种产品承担，我可能根据三种商品的重量，或者根据体积尺寸做一个合理的分摊。但是这种分摊不能改变的最初的开支的时候成本归成本、费用归费用的事实。

威尼斯商人他们把损益账户拆分为收入、成本、费用账户之后，他们是怎么记账的。

卖商品的时候他就要记成本，我这个绢丝卖出了，成本是90，成本就是当初买进的价格。那我这个90就登记绢丝账户的减少，同时把减少的绢丝转到成本账户里面去，也就是我这个月的增加成本是90。

售出绢丝的时候同时也产生收入，假设我收到了120，那我现金增加120，同样收入账户也要登记120。

同时我们还产生一些费用，比如说手续费，我还发生了手续费30，支出现金30。

我觉得这是一个改进，咱们现在会计就用这种方法。

下面我们看资本账户。当时那些企业都是合伙，所以企业的盈亏直接落实到合伙人的头上。合伙人就设计出来资本账户，把收入、费用、成本账户的余额就全部转到资本账户。我

们回顾一下账户设计的变迁的路径，首先是物名账户余额转到损益账户中，这是一个阶段。然后把损益账户一分为三，变成收入、成本、费用，那也就是说物名账户不再往损益账户转了，直接并分别转收入账户、成本账户、费用账户。现在这三个账户的余额又把它集中回转到资本账户里去了，那也就是说合伙的最终经营成果回归到一个账户即资本账户中。

我们看看这个图：

成本

你这个月会有很多收入、成本、费用，到了年终全部都转到资本账户中。转账的方式我们说了，采用复式记账法：比如说收入账户转资本，借方记收入，贷方记资本，金额相等，方向相反。

在资本账户中，贷方就表示转来的收入多少，借方就表示转来得成本、费用多少。资本账户的余额就代表合伙人的出资是增值了还是减值了。像我们现在这种记账方式，资本会增加到100，如果原来的出资是100，现在资本就是200了。作为一个商人，他可能最关心的是，我最初投资资本是200，到今年年末看看我的200资本现在是多少了，我们告诉他现在变成300了，增加100。

资本账户就集中了企业的经营成果，我们现在把资本账户叫股东权益，你的权益是多少，都在这个资本账户里面。我们看股东权益，有实收股本账户，这是最主要的一个账户，有资本，盈余公积，这都属于资本类账户。意大利那个时代的资本账户其实就包含了我们现在的股东权益账户的全部，那个时候他不分资本公积、盈余公积这些。

我们再回头看一下会计的记账思路，账户跟着实物走的，实物走到哪、资金走到哪，会计的账户就跟到哪。我们通常讲资金，比如说固定资产、无形资产、银行存款、存货，这在会计学看来这些都是资金。比如说你拿10万块钱到银行存款去买了10万块钱的原材料，那么在会计看来你的10万资金没有变，只不过以前是以银行存款的形态存在，现在是以原材料的形态存在，当你这笔交易完成之后，我就会从银行存款账户里面给你拿出10万，把这10万再放到原材料账户里，你的资产总额没有变。如果说你把这个原材料又投入到生产里面去，那么在实物形态上这些原材料就转到车间里面去了，进到加工生产线了，在财务上也是，那我就从原材料账户中减少这些，然后我再把这些放到生产成本账户，生产成本是一个资产账户，生产成本账户表示正在加工的产品。比如产品完工入库了，这项工作完成之后，在财务上就把这些完工产品相当于金额，从生产成本账户里面拿出来，放到库存商品账户里面去。实物资金走到哪里，会计账户也跟到哪里。入库商品现在把它卖了，变成现金了，那我们财务上也是把相应的金额从库存商品账户里面拿出来，这个金额搁在现金账户上，这是一个会计的基本方法。为什么说一个企业的财务部门是相当重要的部门，因为从账上面就可以把握这个企业的全部。

资金的实物形态变化为：

现金（起点）绢丝现金（终点）

资金在账户之间的变化为：

“现金”账户“绢丝”账户

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经营的起点是现金，商人先买了200的绢丝，库存现金减少，复式记账法下，一借一贷，绢丝就会增加200。又买了被服100，现金再减少100，被服增加100。还支出了30的手续费，现金又减少30，手续费也会增加30。商人的现金总共减少了330，现金流出去了，换回来的是绢丝和被服，还有手续费。手续费是看不见摸不着的东西，我们怎么理解手续费呢，也就是说你花30的代价，把事情办了。绢丝跟被服，它销售多少都算是成本，因为它能跟具体的商品联系在一起。手续费就不能算成本，因为我们很难确定这个手续费里面你是绢丝负担多少，被服负担多少。

对于手续费有两种处理方法，一种是我自己进行一个合理的分配，比如说五五开、三七开。另一个就是不分开，就是费用。所以我们看对整个企业的消耗，包括一块是成本，一块是手续费。一个企业的支出是会减少资本的，支出的效果是减损资本，资本减损一个170（成本）和一个30。而同时卖绢丝、被服形成收入，收入要转出，转到资本，收入的效果是丰厚资本。所以资本净增加就是100，这是一个基本的简要流程图，每一个小格，里面收入也好现金也好，就是账户。我们看到的实实在在的账页也是这样，只不过里面有很多横格、竖格，最左边的一栏是日期、摘要，是哪笔钱，然后中间有借方金额，贷方金额，最右边是余额，跟这样一个账户是一回事。在教学中，比如会计教材中，现金账户就是一横一竖，过去咱们国家叫丁字账户，后来发现美国人不叫丁字账户，人家叫T形账户，咱们现在也跟着叫T形账户了，这样一种账户跟实际的账户是一模一样的。

我们下面看一下会计科目，会计科目就是账户的一个法定分类，比如我这个单位买的汽车用哪个账户，我的单位买一套房子，这个用哪个账户，总不能叫汽车账户、房子账户吧，这个叫固定资产账户。这个账户都是法定的，都是国家的会计准则委员会设定的，也就是说你用其他账户就是违规的。所以我们需要熟悉一下这些账户有哪些，基本账户要熟悉。会计工作跟律师工作我感觉他们有一种相反的特征，比如说你考注册会计师会发现很难考，都是一些犄角旮旯里的东西，你考试以后具体做这项工作以后你发现很简单，考试那些犄角旮旯的东西在实际中都不会出现，所以我觉得做注册会计师的钱是比较好挣的。律师不一样，我们考试，已知条件摆在那里，你只要进行法律分析，这个比较简单，实际做起来就比较难了。实践中证据在哪儿？人家就一个诉讼请求，我们得帮人家考虑我需要什么证据，这些证据怎么样获取，这些在书上不会讲，考试不会考。

这里我大概给大家过一遍，因为以后我们的讲座还会去讲这些。比如说库存现金，你就不能把它叫做现金，原来我们国家就叫现金，06年改过来了。为什么改，因为人家美国人叫库存现金，所以咱们就不能叫现金，叫库存现金。第二个是银行存款，这个账户底下有很多

明细科目，比如说建行的存款是多少，工行存款是多少，法定科目叫一级科目，明细科目叫二级科目。其他的货币资金，比如说你开出一张汇票出去，你开一张100万的汇票出去，你银行存款原来有300万，你一个100万的汇票出去，那意味着银行会把你这300万存款中冻结100万，你银行存款中可用的就是200万。所以这个其他货币资金其实就是从你原来的银行存款中切割出来的一块，汇票、本票、支票存款等等，这些都叫做其他货币资金。后面有应收票据、应收账款，原材料、库存商品，这些都是法定的。股权投资，比如说你买一个企业的股权，你投资10%，得到了10%的股份，这个法定的是叫长期股权投资，你不能仅仅把它叫做股权投资。会计科目就这些，我们掌握一个是一个，最终你会对所有的会计科目很熟，很多会计科目记账方法是相同的。

下面我们看一下今天我们的实质内容：记账规则。资产账户左边表示增加，右边表示减少，就这么定的，我们不要考虑它的合理性，我们只要记住所有资产账户都是左边表示增加，右边表示减少。我们看这样一个例子，比如说从银行提款5万块钱，这涉及到两个账户，首先会计科目里面有一个银行存款科目，这个里面被动用了。另外一个你的手头现金增加了，库存现金增加，就涉及到这么两个科目，怎么记账呢，你的银行存款是减少的，那么资产账户减少记在贷方，库存现金是个资产类科目，借方表示增加，你需要记在库存现金的左边，需要记在银行存款的右边。会计分录是这样做的：

库存现金 50000

银行存款 50000

看到这个分录应该马上反应出这是从银行提款5万块钱。

现在到费用账户，我们要稍微花一点时间。首先费用账户的记账规则跟资产账户是一样的，其次我们考虑它们为什么会一样。我们看这样一个会计分录：

销售费用 5万

银行存款 5万

我们一看就明白，这是用银行存款支付了5万的费用，可能是广告费，就付出去了。如果用银行存款买汽车也一样，借方固定资产5万。为什么资产这个科目记账方式跟费用科目是一模一样的？

我这样理解这个问题，我把费用理解为一种特殊的资产，我认为费用是一种特殊的资产。也就是说它虽然说形态上不见了，比如说广告费支出去了，钱到人家账户上了，但是我们换来的是人家会给咱们提供一种广告服务。比如说我今年，比如说办公室的复印机，一年交500块钱给人家这个单位，这样的话我有什么事情人家随时就过来修，随叫随到，整个一年再去

维修就不用再花什么钱，那么这500花出去的，我把它看作是特殊的资产，这也是我的资产。所以费用账户的记账方式才跟资产账户方式相同，因为它是一种很特殊的资产。

下面是负债账户，负债账户左边表示减少，右边表示增加，刚好跟资产相反。如果我们不从逻辑思维的角度考虑，你可以简单认为资产跟负债是相反的，对立的，所以他们的记账方式也相反，便于我们记忆，你可以做出这样的理解。如果要深入的，从逻辑的角度来考虑，就要从复式记账法入手。我从银行贷款贷了5万块钱，这样我的资产，银行存款就增加了5万，同时我的债务也增加了5万，资产跟债务往往是同时增加同时减少的，你比如说我还给银行一大笔钱，首先我的债务减少了，其次我的资产减少了，我必须拿我的银行存款去还款，资产跟债务同增同减，不可能资产在增加债务在减少，根据记账规则必须是一借一贷，资产跟债务同时增加，资产的增加记借方，债务的增加只能借记方。这决定了资产的记账方向跟债务必然是相反的。

还有个股东权益账户，包括实收资本、资本公积、盈余公积等。股东权益账户跟负债账户是一样的。为什么一样？资本对于一个公司来说就是一项负债，银行贷款是你欠银行的，资本是就是你欠股东，银行存款要还，资本也是要还的，股东是要跟你要收益的。贷款是欠银行的，资本是欠股东的，一样是欠，所以记账方法一样。比如说我收到股东的投资款5万，银行存款就增加5万，所以借银行存款增加，另一个账户怎么记？一借一贷，所以我只能记贷方了，贷：实收资本5万，股东权益增加，就记贷方。很自然的你按照一借一贷，借贷相关的规则，他只能够往贷方记。有时候我们代表股东去看账户你就会注意的，实收股本，比如说张三，你会发现在这一张账户上张三的投资款是都记在右边贷方的，如果说借方又记了一笔，这就属于投资款的转让了，比如说张三把投资款转让给李四，那就记在张三股本账户的借方，借方表示他的股本减少。

下面看收入账户，收入账户的增加必然带来资产，因为我销售商品取得了一笔收入，准确说你取得了一笔现金，你取得一笔银行存款，这叫收入。或者说我钱还没收到，人家还欠我的，一年之内把钱给我，这个时候你的商品出去了，你换来的是应收账款，换来的是债权，这个也是收入。总之我们说一个企业有收入，那就意味着你的资产增加了，只不过你这个资产增加可能是现金、银行存款，也可能仅仅是债权，至于说这个债权以后能不能变成现金，或者说这个债权可能会作废，对方会破产，但是至少在你销售商品的当时你是取得了这个数额的债权，所以收入增加必然伴随着资产的增加。不可能说我取得一笔收入，你的收入你的资产在哪，没有，那收入哪来，所以这种情况下不允许登记收入，登记收入的原则就是资产归你所有。资产增加是记借方，借记资产，贷记收入，所以收入增加必然是贷方。收入增加

同时资产也增加，收入增加记哪方我们不知道，我们记得是资产的增加是记借方，那么下面贷方必然是收入。

应收账款，还有应收票据，比如说原先有些企业给咱应收账款，打欠条咱们不要，说给我开一张汇票，这叫应收票据。拿着汇票去银行办的时候，过几天银行通知我们说对方账户上没钱，票没什么用。这个时候叫应收票据资产不存在了，它已经失去了票据的意义了。这种情况下怎么处理，再把它转回到应收账款，实际上这个票据还是相当于一个白条，这个叫借应收账款，贷应收票据，应收票据就减少了，应收账款增加。

我们看看损益账户，损益账户从两个层面，我们把损益合在一起去理解，这个是错误的。我们必须分开，损的情况下怎么记账，益的情况下怎么记账，这样我们才能清楚这个损益账户，不能合并理解，因为它是双向账户。

我们首先看出现损的情况，比如说汇兑损益，人民币升值了，现在一美元换的人民币比以前的要少了。假设这个企业发生一笔汇兑损益，他的美元数量是固定的，这个月换的人民币突然减少了，那么首先他的银行存款，外币存款换成人民币数额就减少了，资产减少记贷方，所以贷记人民币5万，另外一个记借方，只能借记汇兑损益账户了，所以这个损就表示这个5万，借方就表示损，对于损益类账户，借方就表损。

下面我们看个相反的，比如说买股票，这个简单。这个月做的挺好，涨了5万，行话叫做浮盈5万，浮盈就说明你这个资产在增加，交易性金融资产增加，增加记借方，另外一个贷方，贷方就记投资损益，所以损益中的益就必然记贷方。对于投资损益这种双向型的账户，损是记借方，益是记贷方。益会带来资产的增加，资产的增加记借方，那么投资损益当然就记贷方，这个是对损益类的账户。这个账户我们觉得它好像难理解，其实拆开以后很好理解。我们理解损益账户，损很容易理解，益很容易理解，咱们分开两个去理解，这个账户就很容易理解了。

美国利特尔顿教授，他担任美国会计学会的会长，他写的著作影响都相当大，他花了不少时间追求借贷记账法的合理化理解，他觉得记账规则很乱，对于资产类账户，借方表示增加，对于负债类账户，借方又表示减少，把人们弄的很乱，能不能就用这么一个规则，像一个定律一样，我们记住这个之后，一句话两句话，所有的账户都按这个规则记。他奋斗了很多年，他给出了这样评价，他说借贷记账法非常好，唯留下一个另人困惑的特征，某些账户的左方代表增加，而其他账户增加却又记在右方，这种安排实在太复杂了，以至于试图将它合理化成为徒劳无益的事。迄今为止，这种借贷规则（左方和右方）仍然属于复式记账的一个基本部分，我们别无他法，只好接收他，并且记住。

我们要是能够把这个记住，会计学的知识基本上掌握了一半了，稍微再增加一些知识，你完全可以自学了，你掌握了这六类账户的记账方法，你知道它左边记什么，右边记什么，会计学的书、文章你不会看不懂，你都能看懂。下面是记账规则的汇总，我们不去考虑为什

文稿编写整理人及审校人：会计审计评估法律专业委员会主任 王军