管理会计中的预算

管理会计中的“庙算”———预算制度

（一）

孙子曰：“夫未战而庙算胜者，得算多也;未战而庙算不胜者，得算少也。多算胜少算，而况于无算乎!吾以此观之，胜负见矣。”这段名言说明，打仗之前先进行策划对打赢仗是非常必要的。同样，企业在开始经营活动之前也必须进行策划。那么企业的“庙算”是什么呢?它就是预算制度。

预算又称为经营计划或利润计划，它是一种能将企业所有经营活动融为一体的财务模型;而预算制度则是企业编制预算的理念、过程和方法。预算制度是现代企业管理实践中的精华，它好处多多，几乎没有什么明显的缺点。这就是为什么预算(制度)早已经成为西方企业中的普遍实践。一个企业有没有预算制度,以及实施预算制度的水平是这个企业管理水平的重要标志。

那么，预算的价值到底体现在哪里呢?笔者将预算比喻为三样东西，它们分别是：(1)企业与管理者的第二份合同;(2)部门之间的沟通与协调平台;(3)经营活动的模拟器。

企业与管理者的第二份合同

企业与管理者之间的第一份合同自然是劳动合同。但是那个合同一般无法将企业与管理者之间的权利与义务完全说清楚，预算则是一个绝好的补充。预算里的数字具有双重含义：从管理者角度看，它们既是管理者承诺要达成的目标或标准(一种义务)，同时又是管理者有权利使用的资源(一种权力)。从企业的角度看，它们既是企业得到管理者达成目标或标准的承诺，又是企业为管理者提供资源的义务。

我国很多企业都存在这样的一种现象：老板为提高管理水平花重金请来职业经理人，但过了一段时间后又感觉他们并没有发挥预期的作用。而职业经理人也感到很委屈，他们认为自己没有得到充分的授权，特别是没有“花钱”的权力。很多企业老板经常与管理者讨论先进的战略和理念，但最后什么事情都没有改变，于是老板们便感叹他们“执行力”太差。其实这里的道理很简单：要做成一件事情是一定是要谈“钱”的，否则都是空谈，没有执行力毫不奇怪。

这种问题在西方国家企业中已经基本得到解决，预算制度就是解决这种问题的最好方法。企业各个层面的管理者通过预算明确了自己的目标或标准，更重要的是明确了自己可以支配多少资源来实现自己的目标或标准。这样，他们才能带领自己的团队去执行既定的任务。

部门之间的沟通和协调平台

一个企业有很多部门组成，而每个部门都有自己的目标或偏好。很多情况下，部门之间的目标或偏好是相互冲突的。例如，销售部为了完成销售目标，往往迁就客户的要求(如非标准产品或加急订单)或者放松客户的信用。生产部的目标则是降低成本，自然会反对做非

标准产品或加急生产;财务部的目标是控制资金，自然会反对放松客户的信用。

如果每个部门的管理者都强调自己的立场，那么自然会陷入“公说公有理，婆说婆有理”的困境，而企业老板很可能莫衷一是，左右为难。此外，每个部门都有自己的专业和技能，这也是部门之间存在沟通障碍的主要原因之一。

如果说数学是全人类的共同语言，那么财务(也就是钱)就是业企业的共同语言。预算的财务特征决定了它就是一个有效的沟通和协调平台。由于它能将企业的所有经营活动都整合在一起，并最终都用钱来表述，所以它可以避免各部门管理者之间的无谓争吵，而让大家都在这个平台上去权衡各种经营方案的利弊得失，最终找到一个对企业整体而言的最优经营方案。

经营活动的模拟器

从表面上看，预算是一堆数字。但实际上，它们背后有鲜活的“故事”，也就是各种经营活动的假设。例如，五千万营销预算背后的假设包括：销售通路的数量;销售提成的比例;以及销售人员的数量等。企业管理者在编制经营预算前必须把每个经营活动讲清楚，然后再变成财务数字。经营计划与财务计划相辅相成、缺一不可。经营计划让管理者深刻理解财务计划的假设，确保财务计划的现实意义;而财务计划则促使管理者制定更加深思熟虑的经营计划，并确保经营计划能够得以实施。

预算中的数字与数字之间由逻辑关系相互关联，可以做到“牵一发而动全身”。因此，预算可以帮助管理者模拟未来的经营活动。预算的“庙算”功能主要就体现在这个方面。

企业模拟经营活动的目的和价值主要有两个：一是帮助管理者探讨各种经营方案，从中找到最佳的选项。二是帮助管理者发现潜在的瓶颈，避免因缺乏资源而陷入经营困境。而进行这种模拟活动所发生的成本要远远小于企业遇到问题时所遭受的损失，以及为纠正问题所发生的成本。这种收益明显是大于成本的事情，企业何乐而不为呢?

管理会计中的“庙算”———预算制度

（二）

尽管预算制度的实施对企业来说意义重大，然而企业要真正有效地实施预算制度,使之产生应有的价值也并非易事。建立有效的预算制度不仅要求企业管理者具有正确的理念，同时还要求他们掌握正确的技术。虽然预算制度在我国企业中的认知程度并不低，很多企业也在积极实践预算制度，但笔者发现，大部分管理者和财务人员在预算制度的理念和技术层面都存在似是而非或一知半解的问题。造成这个问题的原因有很多，这里不作讨论。笔者只想强调，这个问题必须加以解决，否则企业的预算制度很难发挥出应有的作用。

本文主要讨论预算制度中的理念问题。笔者认为，我国企业领导、管理者和财务人员在

预算制度上的错误理念主要表现在以下三个方面：(1)预算仅仅是财务人员的工作。(2)计划不如变化快，所以做计划(预算)的意义不大。(3)把预算作为一个孤立的过程。

错误一：预算仅仅是财务人员的工作

这是一个常识性的错误，产生这种错误的根本原因在于他们不理解管理(者)的主要职能到底是什么。前文多次提到，管理者的三大主要职能就是决策、计划和控制。每个部门的管理者都应该负责建立本部门的方针、政策和流程，确定下级的工作目标和标准(本部门的目标和标准则由部门管理者与他/她的上级共同确定)，并通过各项控制措施，确保下级实现目标和标准。预算作为一种计划和控制工具，理应被管理者掌握和使用。

由于预算具有很强的财务特征(如预算中的大部分的信息属于财务信息，以及其最终的呈现形式是用财务报表)，因此企业领导、管理者甚至财务人员很容易错误地认为预算就是财务人员的工作。其实，预算分为经营预算和财务预算。财务预算部分(也称为模拟财务报表)由财务人员来编制，但经营预算部分则必须由部门管理者自己完成。前文曾经提到预算是经营活动的“模拟器”，而计划和控制经营活动是各个部门管理者的核心职责。因此，部门管理者在编制预算的过程中，在技术或信息上寻求管理会计师的支持是无可非议的，但让管理会计师为本部门制定经营预算就属于“越俎代庖”了。

一个部门管理者理应掌握预算编制的技能，否则他就不能算是一个合格的管理者。一个受过良好教育的职业人士也完全可以学习和掌握预算编制的技能。企业领导应该要求企业管理者掌握编制经营预算的技能，并自己编制本部门的经营预算。

错误二：计划不如变化快，预算意义不大

以“计划不如变化快”为由，轻视做计划(预算)的现象在我国管理者之中相当普遍，而在美国、日本、德国等国家的企业中，如果一个管理者持有这种态度，那么他很可能会被“炒鱿鱼”。

管理会计是“向前看”，也就是面向未来，而未来注定是不确定或变化的。但这种不确定或变化绝不是不做计划(预算)的理由。恰恰相反，它是管理者更有必要做计划(预算)的理由。制定计划(预算)的目的并不是为了消除不确定或变化，这是因为很多不确定或变化是企业管理者所不能控制的。编制预算的过程就是迫使管理者考虑未来可能发生的变化,并以此作为设定经营目标和标准的假设，这个过程称为“前馈”。只有这样，管理者才能将经营活动的实际情况与当初设定的目标或标准进行比较，及时发现差异并进行纠正。同时这个过程为管理者提供了“反馈”。“前馈”和“反馈”的价值在于让管理者获得学习的机会，使他们变得更加专业。如果没有这些过程，管理者就好像在“撞大运”，无论结果好坏都说不出个所以然。如果总是这样的话，他们的业务和管理能力永远得不到提高。一个优秀企业是不能允许它的管理者如此管理经营活动的。

错误三：把预算作为一个孤立的过程

由于预算的过程是相对独立的，因此，它容易被孤立的对待。也就是说企业管理者会为

做预算而做预算，完全忘了做预算的真正目的。这个错误主要体现在以下两个方面：一是预算没有反映企业的战略，或者反过来说就是战略没有在预算上体现出来。战略与预算脱节的危害是非常严重的。没有预算(也就是资源)支撑的战略仅仅是“美丽的浮云”，根本无法落实到日常的经营活动之中，这样的战略很可能永远无法实现;而没有战略指引的预算则可能将企业的宝贵资源引向错误或无效的领域，最终很可能导致企业陷入困境。

二是预算之后没有衡量和改善活动。计划和控制是一个完整的管理循环，两者缺一不可。计划设定了目标和标准，而控制则是为了纠正和改善。如果光有预算而没有衡量和改善活动，那么预算仅仅是个好看的“摆设”，而管理者在预算上所做的努力也将前功尽弃。

管理会计中的“庙算”———预算制度

（三）

预算编制有好几种方法,这些方法体现了不同的管理思维。最基本的预算方法称为总预算,它有六种不同的变形,分别为：项目预算、增量预算、零基预算、作业预算、滚动预算和弹性预算。

项目预算法

所谓项目，是指独特的、有特定开始和结束时间的、一般来说单位标的较大的产品和服务，例如一部电影、一幢大楼、一个咨询项目等。项目的这些特征使得管理者有必要为一个项目编制单独的预算。

项目预算法与一般全面预算的不同之处在于以下两点：(1)总预算的时间框架是一年，而项目预算的时间框架是项目的周期。(2)总预算关注企业整体成本，而项目预算只关注与项目相关的成本。间接费用往往在项目预算中作简化处理。

作业预算法

作业预算法、作业成本法和作业管理法都是“作业”思想的具体运用。很多资源的消耗与“作业”有直接的因果关系，而与产量或销售量则没有直接的因果关系。所以企业需要把“作业”作为预测、分摊和管理成本的着眼点。

作业预算法既可以用于生产成本的预算，也可以用于其他经营活动(如销售或售后服务)的成本预算。作业预算的优点是它能更能准确地估计成本，特别是那些与销售量或产量没有直接因果关系的成本。

增量预算法

增量预算法是以前一年的销售和成本水平为基础，并结合企业预期的经营目标以及市场竞争情况，对前一年预算的各项指标进行调整。增量预算法一般不会对前一年的预期内容作较大的调整。

以下是企业采用增量预算法的假设：(1)现有的经营活动都是合理和必要的，在新的预算期内予以保留;(2)现有各项经营活动的成本水平基本上是合理的，只需要根据预期的市场变化作出适当的调整。

采用增量预算编制方法的优点主要有：(1)减少预算编制的工作量和时间;(2)避免经营活动和管理活动的剧烈波动;(3)更容易实现各部门间的协调。

采用增量预算编制方法的缺点有：(1)当企业的战略方向或重点发生变化时，不再具有相关性的事项将得不到及时调整;(2)管理层会产生惯性思维，缺乏创新动力和降低成本的动力;(3)鼓励管理者用完当期全部预算，以便明年可以保持或增加相同预算水平。

零基预算法

顾名思义，零基预算法就是从零开始编制预算，也就是说企业管理层完全不考虑以前的预算。零基预算法的本质是企业管理者根据企业新的战略方向和目标，重新深入地检验每个预算事项以及成本水平的合理性。

零基预算法的编制由以下几个步骤组成：(1)管理者将本部门的所有活动按重要程度的高低顺序进行排列。(2)为每个活动分配资源(成本)。(3)管理者对每个活动进行“成本———利益”分析，删除那些不重要或者不符合“成本———利益”原则的活动。(4)只有被批准的活动才能出现在预算中，然后再通过讨论和协商确定已被接受活动的成本。这将作为编制预算的基础。

零基预算法具有以下的优点：(1)更好地体现和落实新的战略方向和目标。(2)有利于打造一个精简、高效的组织。(3)促进管理者的创新，提高管理者的开拓意识和能力。

零基预算法的缺点是非常耗时，而且完全忽略以前的经验和教训。一直使用零基预算法或增量预算法都不是有效的做法。更好的做法是每隔若干年采用一次零基预算，其他年份则采用增量预算。

滚动预算法

滚动预算法又称连续预算法，它将预算期与会计年度分离，随着时间的推移不断补充新的预算，逐期向后滚动，使预算期始终保持一个固定的时间跨度。例如每过去1个月或1个季度，就在原来的预算期后面加上一个月或一个季度的新预算。

采用滚动预算的合理性在于以下三个原因：

(1)滚动预算法更符合经营活动的规律。有些行业的经营活动有较长的经营周期，如房地产。固定的会计期间人为地切断了一个经营活动的前后关联，而滚动预算可以随着经营活动的推进而推进，更好地体现了预算与经营活动之间的相关性。

(2)滚动预算有利于提高预算的准确性。一般来说，离编制预算时点越远，预算便会越粗略。例如，一家房地产企业在今年12月份编制明年预算时，明年四季度预算的准确性一般会低于一季度预算的准确性。因此，滚动预算可以让管理者进行定期修正，使预算更加准确。

(3)滚动预算法有助于企业管理者动态地把握未来的经营活动。滚动预算法可以让企业管理者始终保持12个月甚至更长远时间的“视野”，有机会识别和评估当前经营活动(如现有楼盘的销售)与未来经营活动(如新楼盘的开发)之间的关联，这样可以更加详细和全面地规划未来的经营和投资活动。

滚动预算法的缺点是比较耗时，企业应该根据自身的情况决定是否采用滚动预算法，或者是按月滚动还是按季度滚动。

弹性预算法

弹性预算法是针对不同产出水平的预算。产出水平可以指销售数量、生产数量、招生人数、运输量等。编制弹性预算必须用变动成本法或内部报告格式，而不能用财务会计或外部报告格式。企业所有成本都要区分为变动成本和固定成本，而产出水平则是成本动因。严格地说，弹性预算法更多地用于绩效衡量，而不是编制预算。它经常用实际产出水平来编制弹性预算，然后与实际结果进行比较。

管理会计中的“庙算”———预算制度

（四）

前文曾经说过,高质量的预算既需要正确的理念，又需要正确的技术。前三篇文章主要介绍了预算的理念问题，笔者最后介绍预算的技术问题。

前文曾提到预算是个模拟器，可以让管理者检验各种经营方案及其结果。所谓模拟器就是把企业总预算构建为一个完整的数学模型，而如何构建这个数学模型就是预算的核心技术。

制造型企业的预算模型最为复杂，因为它需要将直接材料、直接人工和间接制造费用归集为产品的存货成本，所以它包含编制生产预算、直接材料采购和使用预算、直接人工预算以及间接制造费用预算。贸易业(批发或零售)的产品是从外部购买,因而预算模型要简单得多，只需要有商品的采购预算。服务业则没有产品成本，因而预算模型最简单。本文将介绍制造型企业的预算技术。

预算一般从销售预算开始，到现金预算结束。中间的预算环节包括生产预算、直接材料采购与使用预算、直接人工使用预算、间接制造费用预算、销货成本预算、销售与管理成本预算以及模拟损益表，这些都称为经营预算。现金预算、资本预算、模拟损益表、模拟资产负债表、模拟现金流表则称为财务预算。由于模拟损益表既是企业经营活动的最后总结，又是企业三大财务报表之一，因此它既算是经营预算，又是财务预算。

以销售预算开始的理由有两个：一是由于销售收入是损益表的第一行，因此从顺序上讲，先做销售预算是顺理成章的;二是从逻辑上讲，由于销售一般是一个企业的瓶颈，也就是说企业能销售出去的产品总能生产得出来，而能生产出来的产品则未必能销售得出去。因此，企业一般根据它的销售量来确定生产量，而不能根据产量来确定销售量。但是，如果一个企业的生产是个瓶颈，那么它的预算就应该从生产量开始，以生产量来确定销售量。

以现金预算结束的理由也有两个：一是获得现金收益才是企业最终的财务结果，只有账目利润而没有现金收益对于企业来说，只是“水中花，镜中月”。因此，现金是检验企业经营成果的最终指标。二是现金是企业最终的资源，企业没有现金就什么事都做不了。因此，企业的经营预算是否可行或有效最后还是要看现金预算。如果管理者发现现金存在严重缺口，而企业又无法及时获得融资，那么其他预算就必须进行调整，否则企业将会陷入财务困境，甚至破产。

销售预算必须尽量做得准确，这样才能使销售预算后面环节的预算比较准确。销售预算严重偏离实际情况会使企业遭受重大财务损失。如果销售预算做得过高，那么就会因生产过多而导致大量的存货积压;如果销售预算做得过低，则企业又有可能存在失去市场的风险。几年前，我国很多服装企业就因为对市场预期过于乐观而导致过度生产，最后不得不削价清仓，损失惨重。

由于影响企业销售水平的因素非常多，因此如何准确地编制销售预算的确是件颇具挑战性的工作。为了提高销售预测的准确性，管理者可以借助于各种预测工具。典型的预测工具包括回归分析法、平滑法、期望价值法和蒙特卡罗模拟法等。这是管理者应该掌握的技能之一。

销售预算与之后的生产预算、直接材料采购和使用预算、直接人工预算、间接制造费用预算之间要用一定的逻辑关系和假设进行关联。例如，销售预算与生产预算之间就有如下的逻辑关系：生产数量 = 销售数量 + 期末产品存货数量–期初产品存货数量管理者需要对期末产品存货数量做出假设。一个比较常见的假设如下：期末产品存货 = 下期销售数量× 百分比(这由管理者酌情确定)。如果管理者更改销售数量，那么期末产品存货数量和生产数量也会自动发生更改。由于生产预算又与之后的预算有类似的逻辑关系和假设，它们的数量也会自动发生更改。

现金预算与其他预算之间也必须存在各种逻辑关系和假设。例如，管理者可以在现金收入与销售收入之间设立了如下的假设：(1)每月销售收入的20%为现金销售，另外80%为赊账销售。(2)赊账销售中的50%在销售当月收回，30%在销售的下月收回，15%在销售的下下月收回，还有5%为坏账。

设定合理的假设也是颇具挑战性的工作。管理者应该收集和分析历史信息，发现其中的规律，这样才能使假设尽量接近实际情况。企业的总预算就是通过逻辑关系和假设的关联，

形成了一个具有模拟功能的数学模型，它可以做到“牵一发而动全身”，这才是真正合格的总预算。