实质重于形式原则在具体会计实务中的运用

[收稿日期]2004-01-12

[作者简介]陈 静(1972-),女,黑龙江五常人,哈尔滨商业大学金融学院讲师,经济学硕士,主要从事财务理论研究。

[财务与会计]

实质重于形式原则在具体会计实务中的运用

陈 静

(哈尔滨商业大学,黑龙江哈尔滨150028)

[摘 要]所谓实质重于形式原则就是要求企业在进行会计核算时应当以交易或事项的经济实质而不是以它们的法律形式为依据。本文在简述实质重于形式原则涵义及产生背景的基础上,结合我国财务会计实务,详述了该原则在会计确认等方面的广泛应用。

[关键词]实质重于形式;会计确认;会计实务

[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1671-7112(2004)03-0060-03

The Applications of the Substance Over Form Principle to the Practices in Accounting

C HEN Jing

(Harbin University of Commerce,Harbin 150028,China)

Abs tract:Subs tance over form principle requires enterpris es should not be basis of legal form but of ec onomic s ubs tance of exchanges in the course of ac -counting calculation .This article,based on the brief account of the connotation of Substance over form principle and i ts background information,and in co mbi nati on wi th prac tices i n financial accounti ng in our country,thoroughly discusses the wide applications of the pri nciple to accounti ng confirmation and other aspec ts.

K ey words:subs tance over form;accounting confirmation;accounti ng practice

我们知道,会计原则必须应用于实践。而实施这些原则时,会计人员不可避免地会遇到许多困难,为了帮助会计人员解决这些具体困难,会计又采用了一些惯例,对那些基本会计准则进行适当修正(这些惯例也就称为修正性惯例),以使会计处理不必太拘泥于形式,在处理具体问题时具有一定的灵活性。在某种意义上,会计在应用基本准则和具体准则的同时,也就应用了修正性惯例。所以修正性惯例也是基本会计准则的一部分。实质重于形式的原则就是一个典型的修正性惯例。

一、实质重于形式原则的涵义

根据 国际会计准则 解释,实质重于形式的原则是指,如果资料要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项,那就必须根据它们的实质和经济现实,而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。因为交易或其他事项的实质,与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的。在实际工作中,交易或事项的外在法律形式

或人为形式并不总能完全反映其实质内容。如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行,而其法律形式或人为形式又没有反映其经济实质和经济现实,那么,其最终结果将不仅不会有利于会计信息使用者的决策,反而会误导会计信息使用者的决策。所以,会计信息要想反映其所拟反映的经济和事项,就必须根据交易和事项的实质和经济现实,而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。简言之,当某一事项的经济实质和法律形式发生冲突时,会计强调经济实质。

二、实质重于形式原则在我国会计实务中的应用

尽管到目前为止,实质重于形式原则还没有谨慎性、重要性原则那样在我国 企业会计准则 中提到理论高度,但这并不影响它在我国会计实务中的广泛应用。

1 长期投资核算。企业长期投资的核算方法有成本法和权益法两种。投资比例是确定采用

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JOURNAL OF HARBIN UNIVERSITY OF C OMMERCE No.3,2004Serial No.76

成本法还是权益法的主要依据。一般情况下,如果企业拥有被投资单位20%以下表决权资本时采用成本法核算,反之,则认为对被投资单位有控制、共同控制或重大影响。但是投资比例不是绝对的,如被投资单位在严格的限制条件下经营,其向投资企业转移资产的能力受到限制等,此时就不能采用权益法核算,应根据实质重于形式的原则采用成本法核算。

2 自建固定资产核算。一般情况下自建固定资产从法律形式来看,只有办理了竣工决算才能正式投入使用,但实质上大多数时候固定资产办理竣工决算前便已投入使用。因此会计制度规定,所建造的固定资产在已达到预定使用状态但未办理竣工决算的,应当自达到预定可使用状态之日起,按照工程结算造价或工程实际成本等,按估计的价值转入固定资产并计提折旧,而不管其具体形式是否符合规定。

3 借款费用。首先,在确定借款费用资本化的范围时要运用实质重于形式的原则。费用资本化是指将发生的费用计入资产价值,待以后逐步摊销,逐步计入费用。这是划分收益性支出和资本性支出会计原则的体现,因为只有固定资产的消耗才属于企业的资本性支出。准则规定,只有发生在固定资产购建过程中的借款费用才能在符合条件的情况下予以资本化。这就需要根据企业的具体情况进行分析,并根据借款费用的用途进行判断。如果企业虽然借了专项贷款,但由于其他原因没有能投入到所购建的固定资产中,则当期的借款费用不能资本化,只能和其他费用作同样的处理。其次,在确定借款利息资本化金额时也要运用实质重于形式的原则。因为企业在购建固定资产时其支出并不一定是一次性支出,所以不能以投入资本总额简单地确定利息资本化金额,而应按投入资本的累计支出加权平均数作为基数,即以实际占用的资金确定。另外不能简单地将某笔借款的利率作为资本化率,而应将所有用于此项固定资产购建的借款费用的加权平均利率作为资本化率。因此,每一会计期间的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数 资本化率。

4 融资租赁资产的确认。在融资租赁情况下,承租方融资租入的资产(一般是固定资产),虽然从法律形式上未取得该项资产的所有权,但从交易实质内容看,由于融资租赁的期限接近固定资产的使用期,承租人在租赁资产有效使用期限的大部分时期内,获得租赁资产的使用权和收益权。并且在租赁期满承租方有优惠购买选择权。同时,作为取得这些权利的代价,负责支付大致相等于该项资产的公正价值的金额和有关的财务费用。由于租赁资产上的一切风险和报酬都已转移给了承租方,承租方实质上已经拥有了控制权。因此,应按实质重于形式的原则,将融资租入资产确认为承租企业的资产。如果不将融资租入的资产及相应的融资体现在承租企业的资产负债表上,则不能充分反映其经济资源及承担的现有义务,从而会扭曲企业的财务状况。

5 编制现金流量表。现金流量表是以现金为基础编制的。这里的现金是指企业库存现金、可以随时用于支付的存款以及现金等价物。但并不是所有的银行存款都能作为现金核算。现金等价物通常指购买在3个月或更短的时间内即到期或可转换为现金的投资。由于企业的经济活动有所不同,在确定现金等价物与投资时就要运用实质重于形式原则。如经营活动以短期流动投资为主的企业,可能会将所有的项目都视为投资,而不是现金等价物。企业应根据经营特点等具体情况确定现金的范围,并在会计报表附注中披露相关信息。

6 关联方关系及其交易。我国在企业 企业会计准则 关联方关系及其交易的披露 中最早提到了应用实质重于形式原则判断是否存在关联方关系。关联方以各方之间的影响为前提,这种影响包括控制、共同控制和施加重大影响。企业会计制度中给定了判断关联方关系的标准,即 在企业财务和经营决策中如果有一方能有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,则它们之间存在关联方关系;如果两方或多方同受一方控制则它们之间也存在关联方关系。但是在具体判断是否存在关联方关系时应遵循实质重于形式原则。如两个企业有一共同的董事,该董事能够同时对两个企业施加重大影响,虽然他们之间不存在其他关联关系也应当将这两个企业视为关联方。一般情况下以持股比例作为判断能否施加重大影响的标准,但这不是绝对的。例如,A拥有B49%的股权,C拥有B51%的股权,董事会9名成员中有4名由A派出,5人由C派出,但现任董事长及总经理由A派出,其他主要经营管理人员由A派出,按章程规定,总经理负责执行董事会一切决议,进行日常经营和管理。如果仅仅从持股比例上看,显然C对B有更大的决策权,但从实质看,B公司的主要事务都掌握在A派出的人员手中,A显然对B有更大的决策权,

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因此,很有可能A才是B真正的控制者。另外,关联方交易有时是非常隐蔽的,表面上无交易而实质上是 绕弯交易 ,这是更应该运用实质重于形式原则来判断。

7 合并会计报表的编制。合并会计报表是从经济意义上把整个企业集团整体看作一个法人实体或一个经济个体,而不论其实质上是否是一个法人实体,即不是法律意义上的概念。母公司虽然不拥有被投资企业的资产,也不承担为被投资企业清偿债务的义务,但母公司实际上控制着被投资企业的资产。如果母公司在其个别会计报表中,仅仅是把对被投资企业的投资作为一项资产列示,那么就不能反映整个企业集团的经营成果、财务状况及其变动的全貌。编制会计报表,就是不考虑企业集团内部各成员企业的法人实体如何,而将他们所拥有的资产、负债全部反映在合并会计报表上,以综合反映企业集团的整体的财务状况、经营成果和财务状况变动情况,用以满足母公司会计报表阅读者了解其综合实力的信息要求。

8 股份制企业 每股收益 的双重表述。股份制企业在计算每股收益时,只把净收益用流通在外的普通股的股数来除是不全面的,因为一些可转换成普通股的有价证券,例如购股权证、认股权证、可转换债券、可转换优先股等,尽管它们在法律形式上并非发行在外的普通股,但从经济实质上看则和普通股无异。所以,美国会计准则委员会第15号意见以及我国新的股份制企业财务制度均要求,有上述这些有价证券的复杂资本结构的公司在计算每股收益额时,需要对每股收益作双重表述,既要表述原先的每股收益即净收益/外发普通股加权平均股数或(净收益 优先股股利)/外发普通股加权平均股数;而且要表述完全冲淡的每股收益(净收益 优先股股利)/(外发普通股加权平均股数+可转换证券可折合普通股股数)。

9 衍生金融工具的会计确认。衍生金融工具是国际金融业竞争日趋激烈的经济条件下产生的一种新的金融工具,它包括外汇期货、国债期货、货币期权、货币互换、利率互换及远期利率协议等内容。衍生金融工具的特点之一就是合约所体现的交易,是将在未来发生的,这与现代会计要素定义相悖,一般不能在表内披露。因为无论是权责发生制还是收付实现制,都要求以过去已经发生的交易或事项为基础,对未来发生的交易或事项则不予确认。而衍生金融工具其权利与责任并没有实际发生,收入也没有实现,因此不能加以确认。但衍生金融工具隐含巨大风险性,从合约的订立到履行过程中,价值不断变化,如果在合约履行时再确认损益,就不能反映合约的风险,不能满足使用者的决策需要和监管部门的风险管理需要。因此,对衍生金融工具的确认,应按照实质重于形式的原则,在合约已订立且风险报酬实质转移的情况下,就开始确认、记录、报告和披露,承认其利得或损失,将合约订立、持有、履行的过程全面反映出来。

10 土地使用权的受让。在西方国家中,土地是私有的,它构成企业的长期资产。在我国,土地属国家所有和集体所有,任何社会组织和个人都不能以任何理由侵占、买卖,只能依法确定给单位和个人使用,但土地的使用权可以转让。1990年5月19日国务院发布的 城镇国有土地使用权出让和转让暂行规定 中第二条规定: 国家按照所有权与使用权分离的原则,实行城镇国有土地使用权出让、转让制度 。(我国香港地区采用 批租 用语意指经政府批准租用)尽管我国企业不可能拥有土地所有权,但可以通过受让依法享有使用权和收益权,即实质上拥有了控制权,因此,按照实质重于形式的原则,确定为受让企业的资产 无形资产。

11 销售商品收入的确认。财政部1998年6月26日印发的 企业(具体)会计准则 收入 中规范了企业取得收入的三种情形,即销售产品的收入,提供劳务的收入及他人使用本企业资产而取得的收入。其中,销售产品收入的确认标准已非 企业(基本)会计准则 (财政部1992年11月30日发布)中所提及的 企业应当在发出商品、提供劳务,同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时,确认营业收入 。

根据实质重于形式的原则,具体准则对收入的确认标准,比较注重交易的经济实质。这样就要求企业应针对不同交易的特点,分析交易的实质,正确判断每项交易中所有权上的主要风险和报酬实质上是否已转移;是否仍保留与所有权相关的继续管理权,是否仍对售出的商品实施控制;相关的经济利益能否流入企业;收入和相关成本能否可靠计量等重要条件。只有上述四个条件同时满足才能确认收入,否则即使已经发出商品,或即使已经收到价款,也不能确认收入。

[责任编辑:姜 野]

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哈尔滨商业大学学报(社科版)2004年第3期Journal of Harbi n University of Commerce No.3,2004