关于实质重于形式原则的运用

关于实质重于形式原则的运用

【内容摘要】随着世界经济不断向各国延伸的脚步，我国经济同样的也紧随其后，它与国际经济的来往越来越密切，在这种情况下则是对会计相关准则有了更严格的规范。此刻市场化经济正在席卷全球，使得各国与各国之间贸易市场来往越来越密切，国际上制定的相关会计准则将会使世界各国的经济发展的规模和趋势受到影响，虽然“实质重于形式”在企业相关事项方面运用很普遍，但是这个原则在企业相关交易经济活动中并没有真正的落实，文章将会对“实质重于形式”原则的概念，确认和计量，以及在确认计量中存在的问题和过渡滥用的现象作了必要的解释，而且对实质重于形式这一原则在实务中的相关运用列举了相关实例。企业对一项业务的账务处理必须根据事实和经济本质而不单单是法律形式来进行相关的会计计算，这应该是企业会计信息所应该反映的内容。

【关键词】实质重于形式原则应用建议

一、实质重于形式的定义

实质重于形式这一原则意思是说企业应当依照交易或相关事项的经济本质来进行确认、计量和报告，而不该把交易或相关事项的法律形式来作为其根据。在大多情况下企业产生的交易或事项，其经济本质和法律方式是统一的。但是在有些情况下也会呈现不一致的状况。但是在有些情况下法律方式和经济本质的性质是等同的。比如说经典的应用有融资租赁、销售回购、销售回租、合并报表的编制等等。

例如企业依照相关的销售条约销售企业的产品而且跟合作方又签约了销售后能够再次购买回来的协议。固然收入实现是站在法律形式的角度上来看的，假如销售的产品的所有权上的主要的风险和报酬还没有被企业转移给购买产品的一方，从其本质上来看，就不应该确认产品的销售收入。原因是不符合收入确认的必要条件。

又如融资性租赁。它是指在整个租赁的过程中，整个租赁的期限间，资产的所有权归属于出租人，承租人并没有取得租入资产的法定所有权，只拥有使用权及收益权，这就是融资租赁的法律形式，从其本质上来看融资性租赁的确认是要根据它的归属权和使用权年限是否和其使用寿命类似或者相当。

二、实质重于形式的确认和计量

企业在会计核算确认和计量上就应该本着谨慎和实质重于形式的相关会计确认要求来对待实务中的问题。而实质重于形式的核心理念就是要不仅要关注交易事项的法律方式而且更要关注其相关的经济本质。

比如说常见的售后回购和售后租回这两项业务，或许从某种方面上来说，他们就是一项常见的融资的行为，可是依照实质重于形式这个原则，企业却不能将其取到的货款确定为收入。

(一)销售回购在这一原则的确认和计量

销售回购是指企业出售某种产品，在签订产品销售合同的同时也签订了一份回购协议，协议规定在未来某一个时间内以一个先前谈好的价格将该产品购买回来。产品的相关内容比如说产品的名称，购买回来的金额，购买回来的日期和其他规定应该被其回购协议所包括。举个例子说：我把一个产品设备卖给你，该项产品设备可能包含一些先进技术，因此我当时销售给你的同时说过几年以后将把这个设备回收回来避免相关的技术被泄露出去。《企业会计制度》上有说在售后回购这项经济活动中，在正常的经济环境下，财务相关人员在财务核算上把其单位销售的产品所有权的主要风险和相关的报酬没有被转移走的情况下不能将该项销售产品的收入确认相关的销售产品收入。那么就应该把它作为融资进行处理。（二）销售租回在这一原则的确认与计量

销售租回的这项经济活动是一种非常特别方式的租赁活动，它是指销售的一方(指承租的一方)将一种本单位生产出来的或者从市场上购买来的相关企业资产或者正在使用中的企业资产销售后，最后又将这种自己单位生产出来的资产或者从市场上购买来的资产从相应的购买方(即出租的一方)那里租回来了，这项销售租回经济业务中销售的相关产品能不能确认为收入主要看产品的主要风险和相关报酬有没有发生重大变化。在财务会计核算上可以确认为收入。在这一次交易中资产的出售和租回实质上是两个阶段。如果将售后租回收益（损失）一次性确认为出售当期的收益（损失），那么在企业的财务报表上看到的数据就不能真实地反映了。假设企业的租赁方式是采取用很高的租金很高的售价的，这个不会使得买方受到不好的影响；对卖方来说，企业由于销售自己的资产使得企业在销售这块

取得了很大的收入，可是回过头来分析一下这些取得的收入都是有代价的，它们都是通过未来支付高金额的租金为代价的。为了真实合理地反映承租人的财务状况，不应该把售后租回取得的收入或者损失确定为当期的收入或者损失，而应该给它分摊，将它分摊计入各期的收入或者损失，会计处理是根据这两项业务的本质而不是表面呈现的收入或者损失，根据实质重于形式的原则，财务人员在财务核算上未确认收入这正是体现这一点。

（三）相关负债在这一原则的确认与计量

对于负债，已销售的产品的后期服务，依据企业以往的数据，已经销售的产品中总有需要返修的一部分，在这种情况下，那么企业在销售产品的同时也承担着一项后期被返修的这种责任。企业财务人员应在销售产品的同时进行一项确认负债的账务处理。在这里所说的负债可不是一项或有负债。或有负债是以后的某个时段或许要承担的经济责任，就现在看来是这项责任是不能够被肯定的，或有负债不符合“负债”的定义，所有或有负债不是这里所说的负债。但是上述讲的一项负债它不是由未来不肯定性引发的，它是由实际交易而产生的。根据会计确认的相关规定，那么它就可以做在负债这个项目上了

（四）费用在这一原则的确认与计量

对于费用，公司如果对已经销售的产品还有后续相关的服务事项的，那么在进行实操的时候，应该要把销售费用科目计入其借方，形成的负债计入其贷方。综上可以看出来，公司在把费用确认的同时也把负债也给确认了。

（五）收入在这一原则的确认也计量

对于收入，企业按照企业的销货条约，将产物投递到指定的地址，可是没有及时收到货款，即使企业没有收取与其相关的货款，但是根据实质重于形式的这一原则且从本质上来说企业取得了收取与其货款的这项权力，那么就应该确定一项收入。

三、实质重于形式的应用

事实上，实质重于形式这一原则在很多会计实务中都有应用，其应用非常广泛，以下举类似实例来以此说明。

（一）商品销售（附有条件的买卖退回）

常常附有买卖退回这个前提的商品发售这个经济业务中，假设单位可以依据以前的相关历史经验对对方将会产生的退货的可能性能够做出比较科学合理的估计，那么就在发出产品的时候，财务就应该就将估计不会发生退货的部分和估计可能会发生退货的部分分别确认为收入和不确认为收入。假设单位不能够科学合理做出退货的可能性的估计，单位在销售出产品之后可以退回的时间段期间没有发生退货时可以确认为收入。

企业销售的产品附带的协议上规定在三个月内购货方可以没有任何条件性的退其产品，在三个月内，即使企业已经出具销售发票，由于产品所有权上的主要风险和报酬并没有被企业完全转移给购货方，因此不应该确认为收入。

（二）融资性的租赁

实质重于形式的比较典范的一个举例，融资租赁的设备应作为企业的资产来办理，依照折旧计入成本或费用；而经营租入的设备则要按照租金记入相关费用或者计入相关成本。

好比说甲公司拥有另一家乙公司少于20%的股权，可是甲公司可以对乙公司进行有效合理的掌控（比如说乙公司的人事权），在这样的状况下，使用什么样的计量方法来对待股权呢？依照实质重于形式这一原则，将会使用权益法。企业在流动资金比较充足的情况下，为了能够获取短时间的利益，可以利用其流动资金去购买能够获利快的有价证券，本来其实不准备长时间拥有，后期由于我不想处理掉但是事实上此有价证券持有时间超过了一年，遇到这种状况时，会计从业人员实操能不能把原来记在短期投资这个账户的转到长期投资的这个账户呢？从表面表现的现象来看，长期投资与短期投资在时间上最大的区别在于持有其证券时间是否在1年以上，如果短于一年则可认定为短期投资，超过一年则可认定为长期投资。可是从经济本质来看，它的投资仍然是为了获取短期经济利益。总而言之，企业没必要对投资目的和投资时间的标准相互矛盾而且实质与形式不一致的这种情况进行账户调整。

融资租赁租入的资产，我们从法律形式来说这项资产的主要风险和报酬权并没有被企业所拥有，因为公司并没有实际采购，可是签订合同时关于租赁时间是比较长的，甚至可以跟该项资产的法定使用年限相当，根据实质重于形式的这个

原则从其经济实质上看，由于租赁期限和使用年限相当，融资租入的资产就能够被企业控制，那么就该项资产就可以视作为企业的资产，就可以在财务报表上的资产负债表上反映该项资产。

（三）售后回购

售后回购是指在“售后回购”这个经济活动中，销货方在售出自己的产品的同时也同意日后再将同样的产品购买回来。对此，根据我们国家的相关收入规定：假如企业销售后回购的这项买卖的能够合理估计销售方能够行驶其回购的这项权利，那么这一性质就是融资性交易，根据准则规定，取得的收入不能把它认为销售收入，原来的销售价格和之后的回购价格它们两之间的差额可以确认为融资费用。相反，倘若企业可以合规合理地估计出销售的一方以后肯定不会使用他的回购权来回购产品，而且能够合法合规合理的确认收入，在这种情况下，企业相关财务人员就可以按照原来销售的价格作为收入来确认销售收入。

售后租回的这项经济业务在财务报表上相关信息披露里表现其交易的经济本质是租赁业务，并不是买卖。无论双方财务会计在会计核算上如何进行相关的账务处理，它们均应按照实质重于形式的准则规定为根据，售后租回这项交易把它看作为融资性租赁还是经营性租赁应该由财务会计人员应该选择相关的会计核算去辨别。

（四）借款费用

在《借款费用》准则中的应用。在固定资产实质上已完成，到达预定可利用状况后，因为付出很少或付出再也不产生，借来的资金不是用在资产的安装或者制造上，因此后期的产生的借款相关费用就与资产没有什么直接的挂钩，在这种情况下，财务人员可以把这借款费用计入到财务费用，影响其利润表。

（五）固定资产后续的相关支出

在固定资产后续相关支出上我们更应该关注其本身的经济本质：假设这一付出可以增加企业相关资产在以后期间里能够取得经济效益的这个本领，如果相关后续支出能够延长固定资产的使用寿命并且其相关支出能够使得相关资产能够让产品质量获得提升或者产品制造成本获得降低，那么固定资产的价值就应该包括这些相关的后续支出，不然企业财务人员在实操中将其后续支出计入到当期损益

科目，将不会再通过摊销的方式进行账务处理。又例如固定资产相关折旧问题，固定资产的折旧方法选择是根据固定资产后期经济利益的实现方式来选择更加科学更合理的一种折旧方法。”比方说厂房里的生产装备固定资产，由于它的工作运转所产生的产品，其产品销售出去所带来的经济利益，若是产生的产物的营销状态紧张恶化，则意味着该装备的贬值，企业应根据实际情况合理的做出加快折旧或者收缩折旧年限的决定等等。

（六）会计报告

它是能够使财务会计报告的使用者了解与相关的财务状况并且能够让报告使用者了解这个企业的经营成果和现金流量等有价值的会计信息的一种会计报告，能够使财务会计报告使用者做出经济决策的也是它，我们看到相对完整的会计报告应该含有财务报表，附注，相关项目说明书和报表。根据实质重于形式规定，如果在会计核算中需要确认和计量某项资产、某项负债、某项收入或某项费用的时候，那么就要按交易或事项的经济本质来进行确认是资产还是负债还是收入还是费用，而不是只根据交易或事项的法律形式为根据。假如企业只是以法律形式为根本来做财务报告，那么会计信息真实性含量就会降低，那么就不能真实的反映企业经济事项和实际情况。

（七）会计合并报表

对其子公司的节制关系为编报是合并会计报表的基础。不管母公司拥有其子公司权益性资本有多少（即使数量超过一半），也要看对子公司是否真有控制权）如果对子公司不具有控制权，那么做合并会计报表填报的时候就不应该考虑它。站在法律的角度来看，合并主体也许不是法律实体，但是从其经济本质来看，那么它是一个经济实体，从这两点上来看就体现了实质重于形式的这一原则了。）综上来说，实质重于形式这一原则在会计实务中各项环节都应该有体现到。

四、实质重于形式在应用中出现的问题

之前，我国的很多上市公司都借着债务重组拼集利润，业内人士只能暗示无奈且却没法干涉干与。新会计准则拟定的相关规定，使得上市公司所取得的收益将只能确认为资本公积而不是利润，从而使债务公司没法经由过程债务重组取得巨额账面利润，这就增加了公司业绩表露的真实性。可是还是有这样那样的问题

围绕着实务存在着。

（一）非货币性交易

企业在进行非货币性交易时，与其相关的信息披露的充分性与适当性特别是在关联方关系的条件下进行的互换事件是非常重要的。而现在许多企业为了实现财务上的获利会把一项业务分成两项业务的来做，在企业之间不能够按照合理的比例来分配多项资产换多项资产的环境下，那么企业就应该以换出资产的账面价值总额进行合理的分配，从而来确定各项换入资产的价值是一个经常出现的问题，也是一个非常值得关注的现象。

（二）短期投资处理

我国企业会计准则规定：资产在相关会计制度中规定要在每年年末要进行资产减值的相关测试，如果测试发生减值了的话还需要进行资产减值的相关账务处理，那么资产减值的结果（具体减值了多少）进行如何的确认呢？由于历史成本原则是资产确认的前提，在相关会计政策的规定下，我们要拿短期投资成本和市场价格相对比，看谁的值比较低，如果市场价格比短期投资成本的值低的话，则说明这项短期投资发生了减值，那么我们就应该按照这个市场价格入账，原值与这个市场价格的差额计入短期投资跌价准备。通常的短期投资应该包括：持有到期的、短期投资的、随时可抛售的债券或者证券。对于上述的三种短期投资财务相关人员进行相关账务处理的时候可以采用不同的方法计价。这种波动性比较大且波次数比较多的投资，往往它的价格与市场价格关系比较密切，所以企业财务人员要按照市场价格来确认其价格，不能根据资产计量相关确认原（如历史成本）迫使账与实际不相符，依据实质重于形式这一原则，财务人员在实操中不能因为要求谨慎性使得信息使用者有了错误的判断。

（三）长期借款利息的处理

在我们国家的相关会计制度中，利息都是根据实际发生数来计提，同样的长期借款也是如此，计入财务费用或者在建工程等科目，发生额计入其借方。长期借款科目计入贷方，不管其借款的相关利息什么时候需要付款。这里存在一些问题，举例说明。例：甲公司2001年10月在乙银行里借了1000万元，当时的相关年利率是6%，双方合同上有规定在2005年10月（即5年）归还，合同上还规定

甲公司半年需要向乙银行付一次利息，甲公司向乙银行贷其款的原因是因为公司资金短缺，正在筹划一项工程。在这种情况下甲公司的财务人员应该每个月进行相关的利息计提，在放款的那天应进行如下的账务处理借：在建工程50000 贷：长期借款50000 在 2001年12月31日企业的长期借款项目余额为：10000000＋500000×5=10250000（元）其中长期借款本金1000万元，应付未付利息25万元。流程负债的一个标准是期限小于一年，那么在这里甲公司的这项利息付款期限小于一年，所以在做资产负债表的时候此项利息应该在流动负债项目上填列。即长期借款项目余额为1025万元，这样显而易见的是使长期负债增多了却使流动负债减少了。在实质重于形式原则的这个原则法下，关于上述的这种情况企业财务人员既要将此借款利息计入了“长期借款”科目，还需要把这种经济实质体现在流动负债上，所以财务相关人员在实务中可以把25万元利息计入长期负债项目下的：“一年内到期的长期负债”项目

五、关于规范实质重于形式的建议

由于经济业务种类繁杂性的不断攀升，在经济本质与法律形式方面都不相同的现象在很多会计实务中都有所反应，乃至更严重的情况是完全相反。这对于财务人员来说它就带来了困惑，在对于会计政策的原则常常不知所措，这种不知所措的根源在于会计制度所赋予对交易事项的规范不是绝对的；这将对企业相关财务人员的专业判断空间和财务人员的素质提出了更严格的要求。在当某些业务的经济本质与它的外在形式有分歧的情况下，企业相关财务人员就应该具备一定的专业判断能力来真实的反映企业相关的经济活动。因此对于会计从业人员来说，职业判断的提高是开启会计从业生涯的开始，同样的业务和道德素质的提高同样如此。只有这样才能够更加对会计实务中遇到的问题进行正确的操作。）财务人员要将所学的会计理论知识合法合理合规的运用到会计实务中，逐渐的它就将形成的财务人员对会计实务的一项基本技能职业判断。那么如何提升自身的技能职业判断呢？

首先，良好的道德品德应该是所有从事财务人员应该具备的，在此之上财务人员更要注重培养自己的业务素质，就目前中国财务人员的一个通病就是职业道德感不强且职业素质不高，所以，就现在状况更要把培养职业道德和业务素质放

在第一位。）而实质重于形式正能够解决现实实务中所面临的问题，所以财务人员在实务中遇到这等问题需要做职业判断时要把这一原则考虑在范围内，对待在会计实操中遇到的问题要客观公平公正科学的处理，要在实质重于形式与职业道德和素养三个中间孰重孰轻，那么首当其冲的就该是职业道德和素养了，因此，财务从业人员综合素质的提升是实质重于形式不可滥用的保障。）

其次，是相关的详细准则的完善和改良。实质重于形式这一原则在我国会计准则中的运用总体来说是相当的充分，可是还有一些相关的具体准则的处理办法没有贯穿该原则，它会使企业实际经营结果不能够被客观如实的反映，那么企业的完整的经济价值就可能不真实。比如说，企业相关制度要求某些公司的某些资产的计提减值准备的依据是其资产的账面价值与可赎回的价格两者较低的一者，光从这一点就体现了实质重于形式这一原则。在相关资产已经被计提的资产后期这种减值恢复了，那么相关资产在减值范围内可以往回转，由于各家公司根据自身的需要，可以依据历史数据来预测上述减值准备，我们可能在他们的财务报表上看出多计提的一般会是在业绩比较好的年度，这样的目的是在于调整利润表，增加费用从而进一步减少当期利润，在业绩不好时可转回，从而实现了操纵利润。

最后，财务人员还应该坚持自律和监督双重这两方面。企业应该树立一个内部财务监管制度和内部监督制约制度，当然这两种制度必须要科学合理。这样才能够使企业内部各个部门之间、财务内部相互监督和制约。要形成内部监督机制和外部监督机制共同作用的监督体制，以有效的制止会计行为主体的私欲，更能够为科学决策提供准确的会计信息。

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