我国税收政策执行的问题解析和改进建议

厦门大学

硕士学位论文

我国税收政策执行的问题解析和改进建议

姓名：姚月媚

申请学位级别：硕士

专业：公共管理

指导教师：江秀平

20051001

内容摘要

税务部门不但作为国家经济执法部门肩负着为国聚财的神圣使命，还是一个公共服务政府部门维护着社会公平，因而其税收政策的执行情况、工作的好坏，直接关系到国家改革发展和稳定的大局。然而，在现实生活中，公共政策执行偏差的现象却时有发生，税收政策的执行也不例外。这使税收政策目标落空，阻碍我国经济发展和社会进步，影响着建设社会主义和谐社会的进程。本文将以我国的基本国情为出发点，在政策执行偏差现象进行归纳总结的基础上，结合史密斯的政策执行过程模式，详细论述影响我国税收政策执行的五方面因素，并探求其对策。

本文第一部分对政策执行的概念做出界定，并且指出了税收政策执行的特点，而后对税收政策执行的社会意义进行了论述。

本文第二部分对我国税收政策执行偏差的现象进行具体分析，概括成四种现象分析并同时列举实例说明问题。

本文第三部分对运用史密斯的政策执行过程模式对税收政策执行偏差产生的原因加以分析。概括起来有五个方面的影响因素：政策质量欠佳、物质利益驱动、体制不健全、沟通与协调不充分、税收政策执行者对政策缺乏认知。

本文第四部分针对第三部分分析的问题提出了相应的改进建议。具体来讲有：提高税收政策制定的质量、提高税收政策执行制度化管理、对税务机关有效执行政策建立监督控制机制、加强信息沟通与协调、提高税务机关人员素质。

本文是笔者基于实际税收政策执行过程中遇到问题的基础上结合公共管理的相关理论模式进行的思考与探索，案例都来自于笔者实际税收工作的一手资料，同时根据我国国情提出了改进的建议，以期为我国未来的税收政策执行提供力所能及的参考。

关键词：税收政策执行；偏差分析；改进建议

Abstract

The efficiency of taxation policy-implementation directly determines the reform development and stability of China. However, the reality is that deviation of public policy-implementation, including that of taxation policy-implementation, can be identified from time to time, which disables the goal of public policy and to a great extent has a negative implication on economic and political development of China, slowerring down the progress of the construction of a harmonious socialist society. Based on this reality, the thesis took the departure with a summary of the main forms and features of policy-implementation in China, and then analyzed the reasons and pursued the countermeasures.

In the first part of the thesis I defined the concept of policy-implementation and analyzed its characteristics and social implications.

The second part of the thesis was devoted to an analysis of taxation policy-implementation deviation with referring to relevant cases.

In the third part I explored the reasons for the deviation. By virtue of discussing T. B. Smith’s model of policy-implementation, the reasons are summed up in five categories, that is, low quality of policies, benefit-driving, deficiencies in institutional construction, insufficient communicative coordination and lack of understanding of policies of policy implementer.

I proposed countermeasures in the forth part of the thesis. It was argued there that we should improve the quality of policy-making, improve institutionalized management of taxation policy-implementation, reinforce supervision, promote communicative coordination and enhance personnel management.

The research in this thesis was based both on the problem I met in the practice of taxation policies-implementation and on the related theories during my MPA studies. All the cases were colleted in my own work experience. I expected with this research to supply some possible references for the future taxation policy-implementation.

Keywords: taxation policy-implementation; deviation analysis; countermeasure

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年月日

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引言1

引言

税务部门不但作为国家经济执法部门肩负着为国聚财的神圣使命，还是一个公共服务政府部门维护着社会公平，因而其税收政策的执行情况、工作的好坏，直接关系到国家改革发展和稳定的大局。经过20多年改革开放后的中国社会，税收可能是一个最能引人关注的问题。随着经济的高速发展，我国税收收入也有很大的突飞增长。回顾一下，我国税收收入从1994年的5217亿元起，每年增长1000亿元。1999年税收收入总额突破1万亿元大关；2001年突破1.5万亿元大关；2003年增收3000亿元，达到两万亿元；2004年增收了5256亿元，达到了2.5万亿元，增长了25%，比9.5%的GDP增长率高出15.5个百分点。①如果税务机构切实做到应收尽收的话，其增长幅度和增长额会更加惊人。金人庆2002年组织编写《中国当代税收要论》的时做过这样的预测：2004年中国税收收入将突破2万亿元，预测“十一五”结束的时候中国税收收入将高达3万亿元到3.5万亿元，现在看到这个预测已被打破了。原预测3万亿元是“十一五”末才能实现，现在看来，2005年就有可能突破3万亿元大关。到“十一五”结束的时候，如果税制格局不作大的调整，以年均增长10%的最保守估算，我国税收收入有可能达到5万亿元，其占GDP的比重可能达到25%左右。这些数据对发展中的我国来说确实是令人振奋的消息，说明我国税收政策的执行取得了出色的成果，税收目标超质超量地完成。但是，在喜悦的背后我们也要看到在目前税收政策的执行过程中存在着令人担忧的问题，如果这些问题没有及时解决，将会影响税收政策目标的实现甚至扭曲了政策目标，阻碍我国经济发展和社会进步。税收政策执行工作的成效直接关系着建设社会主义和谐社会的进程。

本文就是着重从政策执行的角度研究我国目前税收政策落实过程中存在的问题和原因分析，并根据我国国情提出改进的对策。

①数据来源：《中国税务年鉴》编辑委员会编：《中国税务年鉴.2004》，北京：中国税务出版社，2004年，第1页

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我国税收政策执行的问题解析和改进建议

一、政策执行的理论分析

（一）理解政策执行

1．政策执行的概念

由于公共政策(科学)具有明显的跨学科特征并被广泛应用于社会各个领域，不同的研究者会从不同的分析角度，应用不同的理论和方法研究不同的政策现象，所以自20世纪50年代初政策科学产生以来，中外的许多政策科学研究者分别从自己的学术背景和研究视角对政策执行概念作了诠释。

一是认为政策执行是一种过程。最早研究政策执行问题的美国政策科学家普勒斯曼和威尔达夫斯基就把政策执行解释为：“在目标的确立与适应于取得这些目标的行动之间的一种相互作用过程。”另两位政策执行研究领域颇具影响的美国学者萨巴蒂尔(Paul A.Sabatier)和马兹曼尼安(Daniel A. Mazmanian)也将政策执行界定为：“用法律、上诉法院决定、行政命令，或用议会决定、内阁政令的形式，实施一种基本政策决定的过程。”

二是把政策执行解释为活动或行为。美国政策科学家查尔斯?琼斯指出：“政策执行是将一种政策付诸实施的各项活动，在这些活动中，以组织、解释和应用这三种活动最为重要。所谓解释就是将政策的内容转化为一般人所能了解和接受的指令；组织是指设立执行机构、拟定执行方法，以期实现政策目标；而应用则指的是由执行机构提供例行性服务和设备，支付各项费用，进而实现既定的政策目标。”霍恩和范米特(D. S. Van Meter)则认为：“政策执行是指公共人员和私人或公共团体和私人团体为了致力于实现既定政策决策所设立的目标而

采取的各项行动。这些行动主要可以分成两种类型：一种行动是为了将政策转换为具有可操作性的实施措施而做的努力，第二种是为了实现政策所规定的变迁目的而做的持续努力。”爱德华兹和沙坎斯基(I.Sharkansky)更认为，政策执行就是“发布指令、执行指令、拨付款项、办理贷款、提供补助、签订合同、收集资料、传递信息、安排人事、雇佣人员以及建立组织机构等活动。”此外，斯诺(C. P. Snow)和特里林(L. Trilling)也认为：“任何一项化观念为行动的作为都涉

一、政策执行的理论分析3及某种简化工作，而组织机构正是这种简化工作的主体；是它们把问题解剖成具体可以管理的工作项目，再将这些项目分配给专业化的机构去执行。”马杰(R. S. Montjoy)和图尔(L. J. Toole Jr.)则更简洁地指出：“政策执行是执行某一项政策所作的各项决定。”

中国大陆和港台地区的学者大多持第一种观点。台湾学者林水波和张世贤就明确指出：“政策执行可谓为一种动态的过程，在整个过程中，负责执行的机关和人员组合各种必要的要素，采取各项行动，扮演管理的角色，进行适当的裁量，建立合理可行的规则，培塑目标共识与激励士气，应用协商化解冲突，冀以成就某特殊的政策目标。”大陆学者陈庆云把政策执行界定为：“一种为了实现政策目标，把政策内容转化为现实的动态优化过程。”桑玉成则认为政策执行是“政府执行系统通过其积极的行动使政策方案付诸实施的过程”。

尽管这些解释存在着差异，但都体现了政策执行是活动或行动过程的本质特征。政策方案被采纳后，此时它仍是观念形态的东西，政策执行的任务就是要把这种观念形态的东西变成现实形态的东西。可见，只有彻底完成任务，实现政策目标，才能算是真正的执行。政策执行是实现政策目标的一个重新调整行为模式的过程，是各项实施活动和行为的总称。

综合上述各家的观点，我们可以把政策执行界定为一个动态的过程，它是政策执行者通过建立组织机构，运用各种政策资源，采取解释、宣传、实验、实施、协调与监控等各种行动，将政策观念形态的内容转化为实际效果，从而实现既定政策目标的活动过程。①

2．政策执行的特点

政策执行作为政策过程的一个重要阶段，不仅具有政策过程各个阶段所具有的共性，而且还具备如下特点：

（1）政策执行目标的明确性

政策执行首先要求政策目标明确、具体、可行。政策目标既是政策设计和制定的基础，同时又是政策执行的指导方针，而且还是政策评估的重要标准。政策目标的明确性是政策过程各个阶段的共同要求，更是政策执行活动的客观依据。政策目标的明确与否，直接关系到政策执行的成败。可以设想，一项目标含

①引自陈振明：《公共政策分析》，中国人民大学出版社，2003年，第225页

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混不清的政策不可能得到有效执行。有的学者甚至认为政策执行的第一项严重的错误，乃是决策者订定超越性或笼统不具体的目标。换句话说，政策目标不明确、不具体，不切合实际，就会使政策执行人员无法准确地领会政策制定者的意图，无法针对确定而具体的目标来调整自己的行为，政策也就无法有效执行。因此，政策目标的明确性是政策执行的内在要求，是政策执行的首要特点。例如，国家税务总局连续出台了一系列再就业税收优惠政策就是为了落实中共中央关于促

进再就业工作的方针政策，为了推动下岗失业人员创业及企业招收下岗失业人员再就业。这个政策的目标是明确的、具体的，在执行这个政策的时候就要严格审核再就业优惠证才能准确地贯彻政策精神，实现政策目标。

（2）政策执行对象和范围的限定性

任何政策都是针对特定的调整对象和一定的时空范围制定的，离开调整对象和时空范围的限定性去执行政策，不但不能收到预期的效果，往往还会使政策失去权威性和严肃性。所谓政策对象的限定性是指一定的政策只能适用于一定的对象。政策对象也称政策目标群体，是指那些受政策作用和影响而需要重新调整行为的社会群体。但是，关于政策对象的理解，不能过于狭窄。有时一些与政策执行效果相关联的人群也应被视为政策对象。政策执行者千万不可忽视这些相关对象，否则不利于政策的有效执行。所谓政策执行范围的限定性是指一定的政策只能在一定的时空范围内才有效。政策执行有明确的地域范围，即它只能在某个规定的地域范围内起作用。例如，我国经济特区、沿海开放城市、沿海经济开发区、边境对外开放城市等都有明确的地域规定，国家对这些地区所采取的税收优惠政策就只能在该地域范围内执行。政策执行还有严格的时间范围，只有在规定的时间范围内实施政策，政策才是有效的，超出规定的时间范围，政策也就失效了。

（3）政策执行影响的广泛性

政策是公共权威有意识地调节、组织、控制和管理社会系统的工具，从这个意义上说，政策的对象是整个人类社会。政策内外各因素之间都是相互联系、相互制约、相互作用的。政策执行对某一因素进行了调节和控制，就意味着其它因素也要相应地改变或调整。所以政策的实施会对人们的社会生活产生极其广泛的相关影响。一般而言，政策执行所产生的影响主要表现在以下三个方面：首先

一、政策执行的理论分析5是对政策执行机构的影响，政策的实施常常需要动员众多的人员，建立庞大的执行组织，筹集政策执行所需要的各种资源。税务机关为有效执行税收政策相应地设立了征管查等机构，各机构有各自不同的职责和工作范围，所要求的人力、物力等资源也有所不同；其次是对目标群体的影响，只有在政策执行过程中，广大目标群体才真正感受到政策的作用和影响，从而需要重新调适自己的行为。税务机关为顺利、有效执行税收政策就有必要进行对外宣传和纳税辅导，使广大纳税人充分意识到自己的权利与义务，培养自觉依法纳税的意识；最后是对其它因素的影响，一项新政策的实施会使社会体系的整体结构产生相应变动，政策制定过程中一些没有被意识到的潜在问题在政策执行过程中可能会涌现出来，并带来一些始料未及的变化和影响。这时，相应的配套政策和灵活的执行措施就变得十分重要。税收政策在执行过程中也会发现一些当初始料不及的漏洞和不足，这就需要在政策执行过程中不断发现问题、解决问题、总结问题并及时修正政策。

（4）政策执行过程的动态性

政策执行是一个复杂多变的动态过程。几乎在政策执行的每一阶段都会发生客观情况的相应变化。一方面，政策方案无论设计得多么科学和正确，它都不可能与纷繁复杂的客观实际完全一致；另一方面，随着时间的推移以及执行活动的进展和外界环境的变化，政策执行还会遇到一些新情况、新问题。政策执行者必须根据这些变化的新情况，根据执行的反馈信息，不断地改变、修正和调整原定的执行策略、执行计划和程序。所以说，税收政策执行决不是一个简单的照章办事的过程，而是一个不断调整行为，不断进行具体决策的过程。由于税收政策执行是一个思想和行为需要不断变化、不断调整的动态过程，这就要求政策执行者必须具备一定的应变能力，根据政策的原则性和所处的现实条件，不断选择和决定具体行动措施，沉着、冷静地处理各种实际问题，以保证税收政策的有效执行。

（二）政策执行对税收目标实现的意义

税法，是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法律规范的总称。从税收的产生与性质来看，单纯地从效率角度来看，税收是不应该存在的，因为他的存在必然导致无谓损失。但是，国

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家的存在有获得财政收入的需要，从而使得税收成为必需。税收是什么？传统观点将税收看成是国家为了获得财政收入，而依靠国家政治力量强制地、无偿地、固定地获得的一种财政收入。即，税收是对国家一种强制无偿固定的给付。而今，越来越多的税收学家、税法学家对税收性质的这种界定提出了质疑。税收并不是无偿的，虽然他不具有直接的、个体对等的、即时的返还性，但却间接的、整体对等地于不特定时期以公共物品公共服务的方式返还。国家为纳税人提供公共产品、公共服务，纳税人缴纳税款，税收的性质应是国家提供的公共物品、公共服务的价格。与此相应，税法研究中，税收法律关系也从最初的权力关系说发展到现在的债权债务法律关系说，税收成为一种公法之债。既然是债，主体必然是平等的，要求调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的税法的公平对待。从公共部门经济学的角度看，公共产品和公共服务也是一种商品，“政治过程不过是经济交易过程的延伸”。①正如马克思所说，商品是天生的平等派，这也要求了税法必须遵循“公平优先、兼顾效率”的原则。

以税收优惠政策为例，税收优惠政策使得税收公平原则受到一定限度的制约和影响，然而，一定的税收优惠政策有利于税收经济效率的实现，即通过优化税制最大程度的促进社会经济良性发展。所以，尽管越来越多的学者对过多过滥的税收优惠提出了质疑，但都不会根本否定税收优惠政策的存在。当然，从整合的角度讲，税收优惠政策的效率与公平价值也不是矛盾的，因为如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会整体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平，但这样做有利于整个国民经济的发展，有利于社会整体利益，对整个社会来说，又是公平的。

税法的公平，也是种有效率的公平。税法作为宏观调控的基础法律，他的终极目的，还是尽可能的追求一种社会整体的效率、体制的效率。税收的产生也有对效率的考虑，它是国家提供公共物品公共服务的高效率对社会成员提供这些产品与服务非效率的修正。

税收是宏观调控的前提和基础，而宏观调控这种市场调控手段也是要最大①引自黄新华：《公共部门经济学》，福建人民出版社，2003年，第7页

一、政策执行的理论分析7可能的追求效率的。如果不能保证税法的公平，由此引发的广泛的纳税人的抗争将导致国家与纳税人之间的矛盾激化，继而导致税收征收的困难甚至不能。当国家无法以税收保证财政收入的时候，无论是宏观调控、微观规制、国有参与、市场监控和对外监管都是不可能的了，而所谓的效率，自然也就成为一句空话。总体说来，税法所要解决的是，如何使纳税人自愿地交付国家提供公共产品公共服务的物质基础——税款，为了这种自愿，公平是必须首先予以关注的。

著名行政学者沃尔多认为作为政府最主要的活动公共政策执行不仅需要解决复杂多变的公共问题，而且还应当正确引导人民迈向善的生活并且善的生活应该包括物质生活和平自由与平等。税收政策同样也要兼顾公平和效率，当然公平与效率的统一只是相对的，两者不可避免的存在冲突。虽然高效率的行政活动具有稳定社会经济的作用，并能克服官僚主义的弊端，但是如果税收政策执行片面追求效率，则往往会侵犯社会公众的合法权益。因此进行执行时应该根据税收政策特有的背景情势以及轻重缓急来定夺。税收政策执行所追求的公平应当是达到效率目标的公平，税收政策执行所追求的效率应当是实现社会公平的效率。税收作为社会公共产品，要更好地取之于民、用之于民，做到公开、公平、公正，必须找准一个支点，即始终以满足社会最大多数人的需要、维护社会最大多数人的利益作为出发点和归宿，并以此作为评判税收工作的标尺。只有有效的税收政策执行才可以保证同时实现社会公平和追求效率的双目标。

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二、我国税收政策执行偏差的现象

我国的税收政策虽然从实现税收收入的职能看已经取得了很大的成果，但并非完全有效地得到了贯彻执行。政策执行过程受到了各种客观和主观因素的影响，不可避免地出现了一些执行偏差的现象，影响了税收政策目标的有效实现，可概括为以下四种情况：

（一）象征性执行

象征性执行是指在执行过程中，执行人员敷衍塞责，做表面文章，没有具体措施，或者只制定象征性执行措施，在组织、人员、资金上都没有到位，阳奉阴违，实际上不执行上级政府政策。从表面上看，政策宣传热热闹闹，政策执行轰轰烈烈，而实际上政策并没有转化为可操作性的具体措施，没有真正落到实处，政策成了空架子。这种现象有时候是税收政策执行者的有意行为，但是不可忽视的是有时候并不是税收政策执行者愿意或故意地不按政策执行，只是因为某段时间客观条件不允许政策有效执行，而只能让税收政策执行起来走过场，得不到落实。

例如，被认定为软件企业自获利年度起可享受企业所得税两免三减半和增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退①，但在2004年《行政许可法》颁布的初始阶段，各行政机关都在清理执法范围，原来由信息产业部授权办理软件企业认定和软件产品认定的广州市软件企业协会②已经无权审批认定软件企业，企业当时都不能如期得到软件企业的资格认定和软件产品认定的有效批复，税务机关根据政策要求不能给这些企业办理减免税，因此当企业在规定的办理减免税期限内向税务机关提出申请时，即使税务机关对这些“老客户”的实际经营情况了如指掌，但由于提交的资料不符合规定，对这类申请一律不予同意。实际执行起来只是严格按照工作流程走过场，税收政策在一段时间之内无法得到真正落实。

①摘引自财税[2000]25号《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》

②其标准及管理办法见：粤信厅[2001]11号《关于印发〈广东省软件企业认定标准及管理办法〉（试行）的通知》

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（二）附加性执行

附加性执行是指政策在执行过程中由执行人员附加了一些原目标所没有的内容或者说是不恰当的内容，使政策扩大外延，使政策的调整对象、范围力度、目标超越政策原定要求，致使政策不能到位或政策失真。第一章提到政策执行的第二个特点是就是限定性，任何政策都是针对特定的调整对象和一定的时空范围制定的，离开调整对象和时空范围的限定性去执行政策，不但不能收到预期的效果，往往还会使政策失去权威性和严肃性。而附加刑执行就违背了政策执行的这一特点，从而使政策执行产生偏差。附加性执行的突出表现是搭便车。政策执行人员推行反映自身利益的“土政策”、“土规定”，这些“土政策”、“土规定”与原政策存在着相关性或相似性，它们或者被宣传为执行原政策的工具，或者被宣传为原政策的细化。“土政策”与原政策捆绑在一起执行后，分别从质和量两个方面造成原政策的改变。在质的方面，“土政策”扩大了原政策的内容，引发了新的政策行为，影响了原政策目标的实现。在量的方面，“土政策”扩大了原政策的调控力度与范围，改变了政策功能，超越了政策目标，使政策的原定目标不能有效实现。在税收政策的执行上，在量的方面对政策进行附加性执行的情况较多。

例如，根据所得税法，并没有明确规定地方所得税的具体减免优惠；后来通过颁布行政法规允许由所在地市政府决定减免地方所得税①；广东省级政府又通过颁布规定规定了省国税局可对享受两免三减半的企业、先进技术企业、产品出口企业等在享受企业所得税减免期间免征地方所得税②，但也没有包括高新技术企业；到了广州市政府和国税局又增加地方性规定可对经营期在十年以上的高新技术企业免征地方所得税③，这就是扩大了政策的适用范围，超越了政策目标。这种附加性的政策执行行为直到2004年国务院公布《国务院关于废止2000年底以前发布的部分行政法规的决定》（国务院令第319号）才得以遏制，对2001年12月31日之后注册成立的企业地方所得税全部按照粤府[1992]52号文的有关规

①摘引自国发[1984]161号文件《中华人民共和国国务院关于经济特区和沿海十四个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》

②摘引自粤府[1992]52号文件《广东省关于外商投资企业免征减征地方所得税的规定》

③摘引自穗府[1991]68号文件《批转市税务局关于重新制定我市外商投资企业减免地方所得税优惠办法问题的请示的通知》

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我国税收政策执行的问题解析和改进建议

定执行①。

（三）选择性执行

选择性执行是指政策执行人员在执行政策时采取“为我所用”的做法，有意曲解政策的精神实质或部分内容，导致政策无法真正得到贯彻落实，甚至收到与初衷相悖的效果。政策在执行时被中途截留，政策的精神和内容不能传达到目标群体和利益相关人员。执行人员选择政策的标准是“趋利避害”，对己有利的政策就执行，对己无利的政策就不执行或少执行，“见了黄灯赶快走，见了红灯绕道走”。公共政策具有整体性的特征，针对某一政策问题提出的公共政策方案，其内部的各项规定是相互支持，相互配合，共同实现政策功能，达成政策目标的。如果一个完整的政策在执行时只有部分被贯彻落实，其余部分则被割裂遗弃，必然导致政策内容残缺不全，政策变形失真，带来政策功能的紊乱，影响政策目标有效实现。

例如，在税务机关审批生产性企业所得税两免三减半的时候，依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第八条“经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税”，另外依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十四条规定上述所说经营期，“是指从外商投资企业实际开始生产，经营(包括试生产，试营业)之日起至企业终止生产，经营之日止的期间。”而不是工商营业执照上的合同经营期限。一般情况下，生产性企业开始生产、经营的月份在会计上体现为企业开始领用原材料并发生生产成本的月份，或是开始摊销开办费的前月。然而在政策的实际执行中，由于这个实际生产日期比较难以取证，企业作假的机会也比较高。因此，除非企业的筹办期特别长，税务机关一般都按照营业执照上面的经营期限始日期为准，在该项优惠的各项前提条件中对此条件进行了选择执行。

①摘引自穗国税发[2004]453号文件《转发关于外商投资企业地方所得税有关问题的通知》

二、我国税收政策执行偏差的现象11

（四）替换性执行

替换性执行是指执行人员在执行政策时采取偷梁换柱的做法，执行与上级政府的政策不相一致的政策方案，使原有的政策方案难以得到贯彻实施。近几年来，我国出现了“上有政策，下有对策”的坏现象，就是这种执行的典型表现。这是政策执行者主观反对政策的一种重要表现形式，这种现象实际上是一些地方想扩大权力、获取地方和个人利益的反映。这实际上是钻政策的空子，用“软施”、“硬泡”对策来对付党和国家政策，“有利的就执行，不利的就变形”，严重影响了党和国家政策的正确贯彻和有效实施，极大地损害了税收政策的严肃性和权威性以及国家和人民利益。

替换性执行根据替换的程度不同又可分为完全性替换和部分性替换。完全性替换只保留了原政策的一些表面现象，使政策方案全部发生了变化。部分性替换保留了原政策的一些内容。替换性执行的最大特点是政策的变异性。从表面上看，替换性执行政策的时间、空间都没有发生变化，但政策的实质内容却发生了改变。政策在执行中之所以会出现被替换的现象，除了政策执行主体为了自身利益曲解政策以外，更多的是各执行主体的价值观不同、对政策问题的认识不同导致了政策执行行为的差异。近几年来，替换性执行已成为我国政策执行中的一大痼疾。替换性执行不仅影响了政策目标的实现，而且恶化了政策执行环境，增加了解决政策问题的难度。因为政策在执行中出现的变异和扭曲会使原有政策问题得不到解决，又引发新的政策问题。

例如，在税务机关对外国企业常驻代表机构的税收管理中，规定对于外国政府、非营利机构、各民间团体等在我国设立代表机构，从事不予征税的活动需要给予免税待遇的，由代表机构(或其总部、上级部门等)提出申请，并提供所在国主管税务当局确认的代表机构性质的证明，经当地税务机关审核后，层报国家税务总局批准，批准后即可享受免征涉外企业所得税。各地国家税务局、地方税务局可根据不同情况，制定对所在地区代表机构的税收检查、管理措施。此政策原来的规定中并没有限制税务机关给予免税的期限，正确的理解应该为无限期给予优惠直至该代表机构停止经营或者变更经营性质，同时需要税务机关定期对代表机构进行检查，掌握代表机构的实际经营活动，对不属于不予征税范围的经营

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我国税收政策执行的问题解析和改进建议

活动所得要及时补征税款①。然而在政策的执行中，税务机关只给予企业一年或几年的期限，要求企业到期再次提交资料重新审批资格，目的其实是为了防止代表机构变更经营性质或增加经营范围，经营不属于不予征税的范围。税务机关在执行中将政策原来要求税务机关进行的税收检查和管理措施替换成了代表机构重新办理免税申请的审批。将工作的主动权推给了企业，添加了企业的义务，税务机关只是被动地处理提交到税务机关的申请，没有充分履行职责、发挥工作积极性和能动性，给企业留下了不良印象，对税收政策目标力求达到的公平公正合理的目标有所偏离。

①摘引自国税发[1996]165号文件《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》

三、影响政策执行的因素分析13

三、影响政策执行的因素分析

（一）研究政策执行影响因素的理论模式

从理论上说，一定的政策付诸实施之后，政策目标就得以实现。但是在实际运作中，政策执行总会遇到这样或那样的干扰和影响，从而使政策目标难以如期实现。通过探讨这些因素对于政策执行的影响方式和作用结果，可以使我们在政策贯彻过程中，尽量排除干扰，尽量消除不利于政策执行的因素，以促使政策的顺利实施。

国内外许多学者根据自己的学识和背景，从各种不同的角度创立政策执行模型，以帮助人们了解、发现和解决政策执行过程中的问题，20世纪70年代中期以后，政策学者纷纷从不同的角度来研究影响政策执行的因素，主要形成了六种政策执行的理论模式：过程模式、互动理论模式、博弈模式、循环模式、系统模式、综合模式。

在业已建立的众多的政策执行模型中，最早且最有代表性的当推美国学者T．B．史密斯（T．B．Smith）。他在《政策执行过程》一文中，提出了一个影响政策执行因素的基本框架。他认为：“理想化的政策、执行机构、目标群体、环境因素四者为政策执行过程中所牵涉到的重大因素。”以下是史密斯的政策执行模型：史密斯用“处理”一词表示对政策执行背景中各组成部分内部及彼此之间的紧张、压力和冲突的反应。①

①引自T．B．史密斯：《政策执行过程》，《政策科学》，1973年第4卷第2期，第203页

我国税收政策执行的问题解析和改进建议

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紧张

处理

建制

史密斯的政策执行过程模式

具体说来，第一，政策本身，包括政策形成，类型、渊源、范围及社会支持度，社会对政策的印象；第二，政策执行机关的结构形式和人员素质，主管领导的方式和技巧，执行的能力与信心；第三，目标群体的组织或制度化程度，接受领导的情形以及先前的政策经验；第四，政策运行进程中所面对的环境，主要指某一政策所面临的政治、经济、文化等环境。这些因素对政策执行均产生不同程度的影响。笔者认为最早建立的这一模型最明确地概括出了当今社会影响我国税收政策执行的因素，即政策质量、税权分配、人员素质、执行机制、监督机制等等。下面笔者将围绕史密斯的政策执行过程模式，详细论述这些因素对我国税收政策执行的影响。

（二）我国税收政策执行偏差的影响因素

“结合我国的实际情况，我们将影响政策有效执行的因素归纳为政策问题的特性、政策本身的因素以及政策以外的三个因素。”①而结合我国税收政策执行过程的实际情况，依照史密斯的政策执行过程模式，笔者认为影响我国税收政策执行的因素可分为以下五类：

1． 政策质量欠佳

政策的执行很大程度上受制于政策本身的质量高低。而如前所述，美国学

① 引自陈振明：《公共政策分析》，北京： 中国人民大学出版社，2003年，第250页

三、影响政策执行的因素分析15者T?B?史密斯（T．B．Smith）在政策执行过程模式中更直接地将理想化的政策视为影响政策执行的首要因素。第一章介绍政策执行的概念时把政策执行解释为活动或行为的美国政策科学家查尔斯?琼斯也认为政策执行是将一种政策付诸实施的各项活动，在这些活动中，以组织、解释和应用这三种活动最为重要。其中的解释就是将政策的内容转化为一般人所能了解和接受的指令，也就是我们理解的政策制定，一个政策制定的质量好不好，就看能否将政策的内容转化为执行者所能容易了解和易于接受的指令；如果政策质量不高，执行者就容易对政策产生理解的误差甚至执行偏差。

公共政策内容质量的高低会影响到公共政策的执行，质量高的公共政策执行起来事半功倍，质量差的公共政策常常会失败，造成国家人力、物力、财力的损失，也就是这个道理。公共政策质量的高低主要看它的科学性和可行性。科学性是指公共政策是通过合理的程序制定出来的。可行性是指公共政策要符合实际情况，考虑到现实中的种种困难和限制。政策的有效执行是以能够最大限度地体现广大民众切身利益的高质量的政策为基本前提的。任何一项政策要想得到有效的执行，首先必须保证其自身合法合理、具体明确，同时要具有可操作性、稳定性和系统性，从而最大限度地使政策目标团体认同政策，使政策执行者能够比较顺利地实施政策，避免落实中出现不必要的麻烦。

然而现实很难做出完全理性的政策选择，也很难出现帕累托最优的效应，即政策为人们提供了利益而没有人会因此利益受损。我国东西、南北经济发展差异大，各地资源条件不同，人们的认知水平、道德素养、纳税意识等也大相径庭的情况下，我国只能选择合适现实状况的、可操作性强的、可预见较容易实现政策目标的税收政策。纵观1994年税制改革以来的我国税收政策，可以看出，这些政策大都是临时性、短期性的，并没有一个明确的指导性政策规划，也缺乏制度应有的系统性。这直接导致我国前期的税收政策执行中障碍比较多，失真现象比较严重，税收政策的目标实现不理想和不明显。

2．物质利益驱动

利益需求产生行为偏差。尽管政策各种各样，但它总是表现为对利益进行分配、调整，或表现为对人的行为的指导、制约。政策实施的结果总要造成一些人的受益以及另一些人受损。政府在制定公共政策时，无法面面俱到地考虑到各