处置子公司 合并报表编制 方法

关于母公司在报告期内处置子公司如何合并报表的问题

一、 按照新企业会计准则的规定,母公司在报告期内处置子公司,编制合并资产负债表时，不应当调整合并报表的期初数，但应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

C h e n y i w e i回复（1）：处置子公司一般不会导致合并报表净资产减少（被无偿划拨出去除外），因为通常可以收到现金等对价。

C h e n y i w e i回复（2）：被处置子公司的期末资产负债表不纳入合并范围，其年初至处置日期间的利润表纳入合并范围。相应地，编制合并抵销分录时不抵销长期投资和股东权益，但仍然抵销投资收益和子公司本期损益，并确认少数股东收益。这样是可以做到最终合并报表上的平衡的。

其他回复（c h e n y i w e i确认）：确认的少数股东收益在编制权益变动表时如何列示？为了勾稽关系正确，应填列到少数股东权益列“所有者投入或减少资本”中的“其他”作为减少项，一增一减最终平衡。

C h e n y i w e i回复（3）：不应存在勾稽不平的问题。例如，对子公司长期股权投资的初始成本为100，出售时该股权对应的子公司净资产份额为300（假定取得投资后的子公司净资产变动均由损益导致），以350的价格出售，则个别报表层面的股权投资处置收益为350-100=250；合并报表层面，相当于还是权益法核算，处置收益就是350-300=50。差异200，为投资持有期间在被投资单位净资产变动额中所享有的份额。所以，相当于此时的合并抵销分录是：借：投资收益——股权投资处置收益200

贷：年初未分配利润 200

期末未分配利润仍然是平衡的。

C h e n y i w e i回复（4）不存在勾稽不平的问题，调整年初未分配利润是为了延续上年度的合并结果。

C h e n y i w e i回复（5）单体层面的处置收益，有一部分是合并报表层面历年已经确认过的“归属母公司股东的净利润”，所以通过年初未分配利润调节，保持本年度合并报表与上年末的衔接。

其他回复（c h e n y i w e i确认）：也就是说，按照这种做法，如果被处置的子公司以前年度亏损很严重，合并层面权益法调整并抵消后，子公司的亏损对合并报表层面的影响已经体现在合并利润表上了，处置时点权益法核算后，按处置时点享有的被处置子公司净资产份额与收到的处置收入之差确认处置收益。

二、 比如我花了100万投资了一个公司，当年我公司没盈利，子公司盈利了100万，那么年底合并报表未分配利润是100万把(假设我这个母公司一直没盈利）。本年6月份出售，子公司1-5月盈利了100万，我是按300万出售的，您看我当年的母公司损益表位200万，而子公司本年利润表是100万，那么到6月我合并报表时没有子公司了，我母公司的未分配利润为200（就是我出售子公司盈利的200万）

C h e n y i w e i回复（6）：合并报表层面本年度的净利润应为100万（即子公司处置前净利润100万。合并报表层面处置子公司净资产的损益为零，因为处置价格和子公司处置日净资产账面价值均为300万）。

母公司损益表中的处置损益200万，有100万对应于子公司上年度经营利润，另100万对应于子公司年初至处置日的经营利润，均应抵销处理。在不做模拟权益法的情况下，成本法下的直接抵销分录：借：投资收益——股权投资处置损益200

贷：年初未分配利润100

贷：期末未分配利润——本期净利润100

（因为子公司利润表要纳入合并范围，但期末资产负债表不纳入合并范围，所以由子公司纳入合并范围期间的净利润形成的留存收益仍须一并抵销。）

C h e n y i w e i回复（7）：“期末未分配利润——净利润”实际上是指本期被处置的子公司在年初至处置日期间因纳入合并范围而并入的净利润，正常情况下会自动转入到合并报表的年末未分配利润中。但该因素确实导致了本期内合并报表层面的处置损益小于母公司个别报表层面。该金额只是为保证抵销分录借贷平衡而设置的一个平衡数。由于期末未分配利润的抵销可以通过对年初未分配利润、本期净利润和其他变动数的抵销来间接实现，所以这个贷记期末未分配利润100是无需过录到合并底稿中的抵销分录栏的。关键是：期末资产负债表不合并但本期利润表合并，本身就会导致纳入合并范围的子公司报表自身不平。子公司报表自身不平的问题就只能通过一笔同样不平的抵销分录来解决。

C h e n y i w e i回复（8）：

母公司在处置子公司时：

借：货币资金 300

贷：长期股权投资 100

贷：投资收益 200

在合并报表时：

合并1-6月收入成本

借：投资收益 100

借：成本

贷：收入

冲回年初确认的投资收益

借：投资收益 100

贷:年初未分配利润100

在做合并报表的试算表的时候，不应该再把该子公司的数据录入试算表。而是通过上述分录来实现——将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，还包括子公司的期初未分配利润。即将200万投资收益还原。

三、 如果以0对价出售超额亏损子公司，如何抵消？

C h e n y i w e i回复（9）：在合并报表层面，原先全部超额亏损都应当已经由母公司负担，冲减了归属母公司股东的净资产。所以，在处置该超额亏损子公司时，原先已在归属母公司股东的净利润中扣减的超额亏损应当转回，确认为处置收益的组成部分。另外，如果该母公司是上市公司的，证监会对这类问题也有一些“监管问题解答”涉及，也可以一并看看。不过我个人不是很赞同其中规定的处理方法。

四、 处置非全资子公司时，少数股东权益、损益的列报

1、当期处置子公司，该子公司非100%控股，在编制合并所有者权益变动表时，期初少数股东权益+期初至处置日子公司实现净利润中归属于少数股东部分是否应单独列入其他减少项目？（个人认为编制合并报表时母公司只能将归属其的子公司以前年度盈亏从处置收益中转出，并调整本期实现的净利润，故与少数股东无关，其变动只能单纯进行减少处理，即单边分录。）

2、收购少数股东股权时实现对子公司100%控股时，在编制合并所有者权益变动表时是否应将期初少数股东权益转入未分配利润？

C h e n y i w e i回复（10）：1、赞同你的看法，应当作为单独的减少项目予以列示。2、收购少数股东股权时实现对子公司100%控股时，截至交易日的少数股东权益余额应当体现为一项其他减少，该减少金额与实际支付的现金对价之间的差额调整合并报表层面的资本公积。相当于借：少数股东权益，贷：现金，借或贷：资本公积——股本溢价。

五、 关于处置子公司进行了股利分配如何抵销

假如母公司在报告期内处置了子公司，如果出售当期子公司对各股东进行了股利分配，那母公司收到的这部分股利在合并报表上如何列报？

C h e n y i w e i回复（11）：在成本法下，母公司收到子公司所分配的股利是确认为投资收益的，但这种内部投资收益在合并报表层面应当抵销。由于子公司对其股东（包括母公司）的股利分配减少了处置日子公司的净资产，相应增加了合并报表层面的处置收益，即合并报表层

面应当是抵销股利收益而增加股权处置收益（假定不考虑剩余股权按处置日公允价值重新计量的问题），所以事实上编制合并报表的过程中就相当于无需抵销。例如，假定本期子公司无损益，期初净资产100（假定等于长期股权投资成本），本期内分配股利10，处置日净资产90，处置价款120。则：

母公司个别报表层面投资收益＝10＋（120－100）＝30

合并报表层面处置损益＝120-90＝30。

六、 如果08年投资一个公司，成本是10，100%控股，09年子公司净利润是20, 10年净利润是30, 10年12月31日的时候以80卖掉，请问合并报表层面的投资收益是多少？

C h e n y i w e i回复（12）：应当是20作为合并报表层面的处置收益。本期子公司实现的净利润30通过合并子公司的利润表体现为各收入、成本和费用项目。

调整分录为：

借：投资收益 50

贷：期初未分配利润 20

贷：期末未分配利润 30

抵销分录可以理解为：

借：投资收益50

贷：期初未分配利润20

贷：子公司年初至处置日的各收入、成本、费用等具体损益项目30通过这种方式把年内被处置的子公司年初至处置日的利润表纳入合

并。这里贷记期初未分配利润20，是为了延续合并报表期初数中包含的子公司未分配利润20的影响，不会变成20－20＝0的。最后一笔贷记“期末未分配利润”实际上是不过入合并底稿的，而是根据合并利润表中从上到下的计算公式算出合并期末未分配利润（这种做法在老制度下的合并底稿中就是这样操作的，应当不是新问题了）。

接着提问：那也就是本期的利润分配表上子公司的期初未分配利润是不用合并进来的，而是通过这笔贷：期初未分配利润 才能把本期的期初未分配利润与上期的期末未分配利润弄平？

C h e n y i w e i回复（13）：是的，可以理解为该前子公司的利润表不再直接通过加总的方式纳入合并，而是通过编制抵销分录的方式间接合并进来。

C h e n y i w e i回复（14）：你是否指的是A在编制合并报表时如何就该笔内部股权转让交易进行抵销处理？一般做法是：先借记投资收益（内部交易发生的当年度）或年初未分配利润（以后年度），贷记长期股权投资，将内部交易实现的B公司个别报表中的处置收益抵销，然后正常进行A的长期股权投资和C的净资产的抵销处理即可。

C h e n y i w e i回复（15）：你的抵销分录是抵销子公司本年度收益对母公司个别报表层面处置收益的影响，但是同样需要把以前年度该子公司的抵销分录对年初未分配利润的影响延续下来。

七、 编制处置当期合并利润表的常用方法

在合并报表时：

合并1-6月收入成本

借：投资收益 100

借：成本

贷：收入

通过上述分录把子公司的收入和成本合并进去

我的理解：这笔分录直接过到母公司的利润表项目中，而不是过到母子公司利润表项目简单相加后的数字，是这样吗？换句话说，处置子公司不需要把母子报表项目简单相加后再抵消，而是直接把上述分录过到母公司利润项目即可，不需要在底稿中再列式子公司利润表是吧？

C h e n y i w e i回复（16）：可以这样理解。这也是编制处置当期合并利润表常用的方法。

八、 基准日、交割日损益归属事项

上市公司出售一家持股70%的子公司，出售基准日为2010年12月31日（也是评估基准日），实际完成处置日2011年9月30日，协议约定，2011年1月1日至2011年9月30日的损益由购买方承担，子公司该期间实现损益-500万元。

请问合并如何处理？

是否把2011年1-9月的损益表纳入合并范围？而该期间损益不由上市公司承担，合并怎么处置呢？对于合并进来1-9月的损益如何抵消？是否是形成合并投资收益。那就是说不管股权协议如何规定(1-9月的损益由谁承担),都对合并损益没有任何影响?我的理解对么?如果1-9月的损益由出售方承担,也是如此做么?

C h e n y i w e i回复（17）：2011年1～9月利润表仍应纳入合并范围。对于由该期间损益导致的处置日净资产减少，相应增加2011年9月末合并报表层面确认的处置收益。

C h e n y i w e i回复（18）：关于处置子公司当期合并利润表如何编制的问题，本版面上已有很多讨论，你可以搜索一下。我建议的处理方法是：不把该被处置子公司的年初至处置日期间的利润表通过简单加总的方式纳入合并报表，而是通过抵销分录纳入，即抵销分录为：借：该子公司年初至处置日各成本、费用、损失项目

贷：该子公司年初至处置日各收入、收益项目

贷：年初未分配利润

借／贷：投资收益——处置收益

C h e n y i w e i回复（19）：两种方法均可。可以直接汇总，也可以通过抵销分录方式调整进来。

L i u b i n988513回复：期初至处置日的利润表需要纳入合并报表。你如果直接汇总，只需要把本年享有的1-9月对应的利润冲减掉投资收益就可以，可以做一个单边分录。

九、 合并报表层面，相当于还是权益法核算

假设子公司期初未分配利润为0，当期净利润为100，母公司100%持股，投资成本100.

母公司权益法调整

借：长期股权投资100

贷：投资收益 100

合并抵消

借：实收资本 100

未分配利润100

贷：长期股权投资200

借：投资收益 100

贷：未分配利润 100

问题是怎么看合并报表层面是权益法核算的，我错误的以为权益法核算的已经抵消，不知道怎么看。

C h e n y i w e i回复（20）：把子公司的资产、负债、损益等并入合并报表，就相当于达到类似于权益法核算的效果（当然由于视角不同，与对合营、联营企业的真正权益法还是存在一定差异的）。

十、 这个心得很重要（有关报告期处置子公司合并报表的编制）（1）在填列合并损益表时，母公司单户表并入的清算的投资收益是站在成本法核算下计算的长期投资处置收益，因此未考虑子公司以前年度及本期被处置前应归属母公司享有的净利润（即按照权益法核算应当确认的投资收益）；（2）站在合并报表的角度来看，期初子公司的未分配利润应当反映在合并报表的期初数中，因此要增加“期初未分配利润”，相应冲减“投资收益”；（3）本期净利润通过简单的加总已经过入合并报表，因此要把“投资收益”中与本期净利润相对应的部分冲减，对应增加“期末未分配利润”；（4）正如陈版所说：“期末未分配利润——净利润”实际上是指本期被处置的子公司在年初至处置日期间因纳入合并范围而并入的净利润，正常情况下会自动转入到合并报

表的年末未分配利润中。但该因素确实导致了本期内合并报表层面的处置损益小于母公司个别报表层面。该金额只是为保证抵销分录借贷平衡而设置的一个平衡数。由于期末未分配利润的抵销可以通过对年初未分配利润、本期净利润和其他变动数的抵销来间接实现，所以这个贷记期末未分配利润是无需过录到合并底稿中的抵销分录栏的。关键是：期末资产负债表不合并但本期利润表合并，本身就会导致纳入合并范围的子公司报表自身不平。子公司报表自身不平的问题就只能通过一笔同样不平的抵销分录来解决。（5）其实最终的中心思想就是本期母公司处置子公司的投资收益，站在合并报表的角度来看，一部分是要还原为期初未分配利润，一部分作为子公司正常的净利润形成合并报表中的期末未分配利润，剩下的部分才是合并报表下的子公司处置收益。

十一、 如果以前年度存在母子公司间的内部交易，以及母公司对子公司长期投资计提了减值，在原先的合并报表层面对这些业务进行了抵消处理。在处置子公司后，不再对子公司进行合并资产负债表，那这些抵消分录对合并报表年初未分配利润的影响在本期编制合并报表时如何操作？

C h e n y i w e i回复（21）：要看原来的内部交易是顺流还是逆流。如果是顺流交易，则处置子公司也就意味着未实现损益的实现，以后无需延续抵销；如果是逆流，则还应当延续原先的抵销分录，直到对应的目标资产被处置或消耗完毕为止。

本期处置子公司在合并报表中的合并抵销问题

A公司2011年出资7,000,000.00元设立子公司B，占注册资本的70%，非关联股东占30%，2011年净利润1134.32元，2011年所有者权益为10,001,134.32元，2012年1－6月净利润10,613.08元,B 公司所有者权益为10,011,747.40元,2012.6.30 A公司将持有B公司的70%的股权出售，取得6,326,000.00元。其中：2011年净利润1134.32元、2012年1－6月净利润10,613.08元全部是财务利息收入（企业只有银行存款利息收入和手续费用）扣除企业所得税后的净利润。

一、A公司单个报表确认投资收益

借：银行存款6,326,000.00

贷：长期股权投资7,000,000.00

贷：投资收益-674,000.00

C h e n y i w e i回复（1）：

2012年6月30日的抵销分录应为:

借：财务费用-14150.77

借：所得税费用3537.69

借：投资收益8223.18（=674,000-合并报表层面应有数(-682,223.18)）

借：少数股东本期损益3,183.92（＝10,613.08*30％）

贷：年初未分配利润794.02（=1134.02*70%）

C h e n y i w e i回复（2）：

少数股东在出售前的净利润中也享有30％份额，所以本年1～6月利润也要计算少数股东损益。合并报表层面投资处置收益＝处置价款－处置时点子公司净资产的70％。

l i u b i n988513回复：出售日少数股东享受1-6月净利润，所以需要在利润表确认少数股东损益。把个别报表投资收益调整为合并报表投资收益，一个是由于以前子公司实现净利润形成未分配利润所致，一个是出售当期，所以前者调整未分配利润，后者调整当期利润表。本年净利润10613.08只影响当期少数股东损益。C h e n y i w e i赞同此观点。

C h e n y i w e i回复（3）：财务费用和所得税费用这两个项目都是子公司年初到处置日期间的发生额，并非从年初滚存下来，因此调整年初未分配利润是不恰当的。如果已把该子公司年初至处置日利润表直接并入的，则应借记年末未分配利润。借记财务费用和借记所得税费用是为了将被出售子公司自年初至出售日的利润表纳入合并报表。

C h e n y i w e i回复（4）：由于评估基准日为2011年6月1日，实际交割日是2012年1月1日，所以该公司2012年度的利润表是不纳入合并范围的，相当于就是把以前年度合并进来的累计损益（在年初未分配利润中）与个别报表层面确认的投资处置损益抵销。

C h e n y i w e i回复（5）：年初数采用与合并上年年末数相同的方法合并。本期被处置子公司的利润表不再纳入合并，借：投资收益，贷：年初未分配利润。（最简单情形）

2011年3月，本公司决定将旗下一个子公司股权对外出售，管理层

审批2011年4月30日为评估基准日，评估价0.8亿元,账面净值0.6亿元。因有规定，股权出售需要在当地国资局产权中心招标挂。2012年1月26日出售成功，交易价为评估价。考虑到评估日与交割日期间较长，在股权转让合同中约定评估基准日至产权转移日实现的利润100万元归老股东所有。现在股权收购方将0.9亿元转让给本公司。

C h e n y i w e i回复（6）：从会计处理角度，因为这100万元是受让方支付的，因此构成股权转让价款的组成部分，属于处置损益而不是利润分配。从税务角度，按照国税函[2010]79号的规定，也应作为股权转让所得。

C h e n y i w e i回复（7）：无论抵销分录如何编制，关键是确保期初期末留存收益、少数股东权益和少数股东损益、当期处置收益等合并报表层面关键数字的正确。

报告期内减少子公司合并报表处理方式

一、第一个举例

A公司2009年1月1日以100万元收购B公司100%股权，非同一控制，假设B公司09、10年每年均亏损30万元，2011年1-6月份亏损20万元，即累计亏损80万元，2011年6月30日以100万元的价格出让B公司100%股权，请问：

1）母公司单体层面股权转让收益是0，这个没问题；合并报表层面股权转让收益是0还是80万元？

2）请问6月30日合并报表，需要编制的有关B公司的所有会计分录有哪些？

C h e n y i w e i回复：1、合并报表层面的转让收益是0还是80万元，需要考虑该股权转让交易的公允性和有无合理商业目的的因素。如果虽然该标的企业连续亏损，但其持有的资产在此期间内增值较多，导致处置时净资产的公允价值与100万元的转让价格不存在重大差异，或者可以对转让价格给出其他合理的解释，则可以认为处置收益为80万元；反之，如果是缺乏商业实质的关联方交易，作价缺乏客观的评估报告等支持，则很可能被认定为关联方之间的利益输送，从而该80万元（或者其中的部分金额）应计入资本公积。

2、本版面上关于处置子公司当年度合并处理的讨论较多，建议搜索一下。

假如是第一种情况，该股权转让交易具有公允性和合理商业目的，是不是直接在母公司利润表项目调整如下即为合并利润表：

借：投资收益-60-20

借：成本 20

贷：年初未分配利润 -60

贷：收入 0

（假设只有成本没有收入）

C h e n y i w e i回复：基本上可以这样理解。

二、为了更好地理解我再举一个例子：

举例：长城股份公司（以下简称长城公司）2006年7月以货币资金400万元投资新设立取得黄河有限公司（以下简称黄河公司）80%的股权，黄河公司2007年12月31日的所有者权益1500万元，其中：实收资本500万元，盈余公积100万元，未分配利润900万元。长城公司2008年6月30日处置子公司黄河公司，取得货币资金1800万元。黄河公司2008年1-6月经营业绩如下表：

利润表

科目名称

2008年1-6月

主营业务收入 3000

减：主营业务成本 2200

营业费用 30

管理费用 50

财务费用 20

利润总额 700

本期所得税费用 200

净利润 500

（一）母公司单体报表层面

长城公司从投资子公司黄河公司开始采用成本法核算，2008年6月30日处置子公司黄河公司取得货币资金1800万元，应确认投资收益1400万元，会计处理如下：

D R：银行存款 1800

C R：长投 400

C R：收益收益 1400

（二）合并报表层面：

（1）长城公司2008年12月31日合并的资产负债表不调整合并资产负债表的期初数；2008年度合并的利润表应将子公司黄河公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，由于合并子公司黄河公司已按权益法调整对其投资确认的年初损益调整800万元，处置黄河公司应先冲回年初确认的损益调整，合并调整分录如下：

冲回年初确认的损益调整

借：投资收益 800

贷：年初未分配利润 800

（2）将子公司黄河公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表

D R：营业成本 2200

D R：营业费用 30

D R：管理费用 50

D R：财务费用 20

D R：本期所得税费用 200

D R：投资收益 400

D R：少数股东损益 100

C R：主营业务收入 3000

C h e n y i w e i回复：应当是这样。合并报表层面体现的处置损益＝1400－800－400＝200。

或者合并报表层面体现的处置损益等于处置价款减去处置日享有的子公司净资产份额。或者合并报表层面投资处置收益＝处置价款－处置时点子公司净资产的80％。即处置日2008年6月30日的净资产为（1500+500）万元，处置价款1800-（1500+500）*80%=200万元。

三、关于报告期减少子公司合并利润表的抵销：

1、需要做会计分录的情况：

借：成本

借：费用

借：投资收益

贷：收入

但是子公司的期初至处置期间的利润表数据不用并入合并底稿了对吗？

2、而对于做抵销分录，借：投资收益

贷：期初初未分配利润

贷：期末未分配利润

这种情况下利润表数据要并入合并底稿吗？

C h e n y i w e i回复：1、是。2、这种情况下的抵销分录实际上是单边的，

被处置的原子公司年初至处置日的利润表仍要先过入合并底稿中。

四、报告期内处置子公司所有股权，在合并报表上如何处理

假设10月处置子公司，子公司1-10月净利润100，年初未分配利润200，收到的处置价款400，个别报表长期股权投资成本150，确认投资收益250。请问合并报表的抵消分录该如何编制？

C h e n y i w e i回复：关于处置子公司并丧失控制权的当年度合并报表如何编制的问题，本版面上已经讨论过很多，也有多种方法，你可以自行搜索一下，选择你认为比较方便的方法处理。需要强调：抵销分录只是手段而不是结果，我最关注的问题还是合并报表的结果是否符合合并报表准则第五十条的规定，只要结果符合准则规定，无论采用何种方法（即使不编制抵销分录）都是可以接受的。