经常项目差额审核计算举例

外汇审计中《经常项目差额》审核计算举例外汇审计中《经常项目差额》的计算与审核是《外汇收支情况表》的关键之一。如何正确与快

速地进行审核是需要探讨的问题。我们通过对国家外汇管理局编写的《国际收支与企业外汇财务管理》一书中提供的3个例题的探索，试图提出一个合适的审核方法。

我们认为可以从外币资金变动中涉及经常项目的货币资金净差额为基础出发，调整报表中的涉及经常项目的应收﹑应付等项目余额年末与年初的差额之和，得出当年的经常项目差额值，再与年初的经常项目余额相加得出年末的经常项目余额。这种调整方法类似于现金流量表中间接法。

采用此种方法的基础是通过编制收付实现制下的外币收支表将外币核算统帐制核算变成分账制核算。建立外币净流量的基础。再将按权则发生制列示的应收与应付项目余额差加入，调整成按权责发生制计算的经常项目差额。这种方法是在企业对涉及经常项目的外币事项进行分析计算得出的经常项目差额后通过反向计算进行审核。

下面我们通过例题进行说明审核方法。需要说明的是，在计算报表项目差额时，不管债权﹑债务科目的余额中是否包含涉及资本项目的余额，一律计算。目的是通过核对报表二方的差额是否一致，确定差额计算正确。但在计算经常性项目时的报表项目余额差时，应扣除涉及资本项目的余额。否则计算可能不正确。请注意。

例一﹑（P 43）

3﹑核对：

经常项目差额：年初余额-120，年末余额-115，年末与年初的差额为5

4﹑有关调整说明：

（1）货币变动中借方发生额为正，贷方发生额为负。净差额为正，表明增加经常项目，反之

则减少经常项目。

（2）对资产类项目，余额差为正，表明增加经常项目，反之则减少经常项目。对负债类项目，余额差为负表明增加经常项目，反之则减少经常项目，所以“报表项目余额差”

中的负债类项目的数据符号与“余额差”中数据的符号相反。

（3）对应付股利中，如发生额转为资本的，则应属于资本项目。在计算经常项目差额时应扣除。

（4）本年实际收到上一年度的应收外汇款项100，虽然直接结汇，但因报表余额差中有反映，所以应作为货币流动计算，否则会影响当年的经常项目差额。

（5）当年在财务费用中计提的利息，明年支付。从外币资金来源分析，该笔利息的资金来源只能是从出口产品销售外币收入中扣除，所以是减少经常项目。

（6）如果进口原材料时支付款项的年度十作为预付款的，或发生收款时货物未交付，作为预

如，第二年原预付款的货物收到﹑原预收款的货物交付，则对经常项目会产生影响：

注意：在收到货物时的会计分录应是：在交付货物时的外汇会计分录应是：借：经常项目 100 借：预收外汇账款 90

贷：预付外汇账款 100 贷：经常项目 90

例二﹑（P 46）

﹑分解如下：

3﹑核对：

经常项目差额：年初余额 130，年末余额 -50。年末与年初的余额差为–180

4﹑有关说明

原在应收外汇股利年初余额中的今年以人民币形式收回的外汇股利（即 1660），实际是反映在“非外汇形式资产”中。该笔股利去年是增加经常项目差额的。今年如仍以外币收回虽然现金流入增加，但经按权则发生制将报表余额差对其调整后也不会对今年的经常项目差额产生影响。从外币现金流量的情况分析，如果今年形成的应付外汇股利在明年将要增加企业的外币支出，所以是减少今年的经常项目。如是应收股利，则呈现出相反的情况。

例三﹑（P 50）

3﹑核对

经常项目差额：年初余额为–65，年末余额为–50，年末余年初差额为 15。

通过以上对书中的例题的计算与核对，可以看出有几个问题应予以注意。

1.借款本身属于资本项目，按权责发生制从费用中计提利息，因影响利润，所以作为经常项目

处理。利息处理中上年计提，当年支付时作为资本项目。当年计提时也作为经常项目，当年实际支付时作为资本项目。

2.对外投资属于资本项目，但投资收益是属于经常项目。在计算投资收益时与会计核算不同，

应按已宣告发放的股利作为投资收益。如未宣告发放，则不予计算。所以在确认投资成本当年发生额时应按外汇审计时的规定，按实际支付的现金或投资资产的实际成本计算（不完全是账面记载的投资成本，应是未调整股权投资差额前的投资成本，还应注意股权投资贷差）。否则也可能影响到报表的平衡。

3.在当年应收款项的余额差为正，是增加经常项目，为负是减少经常项目。应付款项的余额差

为正是减少经常项目，为负是增加经常项目。预付﹑预收款相的余额差在货物转移的年度对经常项目的影响与其合计数的符号相同。

4.出口收汇与进口付汇中，如果是收汇后直接结汇与购汇后直接付汇，也应作为经常项目的外

币资金流动处理。否则会因报表中应收﹑应付项目余额的影响而使经常项目差额不正确，从而影响报表整体平衡。

5.如果外方股东以当年分得股利转增其资本，则会影响经常项目。所以应通过应付股利科目核

算，以便正确核算经常项目差额。

6.请注意该书中P 44中有关股权转让时的溢价处理方法。股权溢价部分不是被投资公司的权

益，是股东的权益，所以溢价部分不应列入报表。该溢价虽然属于资本项目，但计算不正确，即使经常项目差额计算正确，也会影响到报表的平衡。

7.在计算报表项目余额差时应统一以年末余额去减年初余额，或相反。计算顺序必须统一。计

算顺序的统一主要是为了方便确定报表项目余额差的正号或负号是增加或减少经常项目。8.上述通过报表项目余额差与外币资金变动相结合的审计方法是建立在被审计单位的会计处理

符合会计准则﹑会计制度的基础上，如果被审计单位的会计处理不正确，可能无法使用这种方法进行审核。